Circ. n. 31/E del 22 maggio 2007
Agenzia delle Entrate - Dir. centr. accertamento
Accertamento - Iva - Irap - Studi di settore - Le novità intervenute con i
provvedimenti legislativi emanati nel corso del 2006 - Indicatori di
normalità economica - Attività marginali - Maggiorazione del 3 per cento -
Sanzioni - Cause esclusione - Spese relative alle auto non strumentali -
Accertamenti presuntivi - Art. 1, commi da 13 a 27, della L. 27 dicembre
2006, n. 296 (Finanziaria 2007) - D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito,
con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248 - Istruzioni
SOMMARIO: Premessa - 1. Le modifiche introdotte dal D.L. n. 223 del 2006.
Modalità dell'accertamento basato sugli studi di settore: 1.1. La disciplina
previgente alle modifiche; 1.2. La nuova disciplina introdotta dal D.L. n.
223 del 2006; 1.3. Adeguamento alle risultanze degli studi di settore per il
periodo d'imposta 2005 - 2. Le novità introdotte dalla legge Finanziaria per
il 2007: 2.1. La revisione triennale degli studi di settore; 2.2. L'utilizzo
degli studi in sede di accertamento; 2.3. Gli indicatori di normalità
economica previsti dalla legge Finanziaria per il 2007: 2.3.1. Gli specifici
indicatori di coerenza previsti dall'art. 10-bis, comma 2, della L. n. 146
del 1998; 2.3.2. Gli indicatori di normalità economica previsti dal comma 14
della L. n. 296 del 2006. Regime transitorio; 2.3.3. Gli indicatori di
normalità economica approvati con D.M. 20 marzo 2007; 2.3.4. Gli indicatori
di normalità economica per i titolari di reddito di impresa; 2.3.5. Gli
indicatori di normalità economica per i contribuenti in annotazione
separata; 2.3.6. Gli indicatori di normalità economica per i titolari di
reddito di lavoro autonomo; 2.3.7. I risultati dell'analisi di normalità
economica; 2.3.8. La valutazione dell'analisi di normalità economica in sede
di accertamento; 2.3.9. (Segue): il caso particolare delle situazioni di
svolgimento dell'attività in condizioni di marginalità economica; 2.3.10.
(Segue): altre situazioni particolari connesse all'applicazione degli
indicatori; 2.3.11. Ulteriori precisazioni ai fini dell'adeguamento in
dichiarazione alle risultanze degli studi - 3. Le sanzioni applicabili in
fase di accertamento in caso di omessa o infedele compilazione dei modelli
da studi di settore: 3.1. Incremento della sanzione ai fini delle imposte
sui redditi; 3.2. Indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli
studi di settore non sussistenti; 3.3. Incremento della sanzione ai fini
dell'Iva e dell'Irap - 4. Le modifiche delle cause di esclusione
dall'applicazione degli studi di settore: 4.1. Cessazione e inizio
dell'attività entro sei mesi; 4.2. Mera prosecuzione di attività svolte da
altri soggetti; 4.3. Le informazioni del modello dei dati rilevanti ai fini
dell'applicazione degli studi di settore; 4.4. Periodo d'imposta diverso da
dodici mesi; 4.5. Cause di esclusione riguardanti i soggetti tenuti
all'applicazione dei parametri - 5. Il nuovo limite di applicabilità degli
studi - 6. Le principali novità della modulistica studi di settore 2007:
6.1. I codici previsti per le modifiche alle cause di esclusione; 6.2.
Deducibilità delle spese e componenti negative relative alle autovetture e
riflessi sulle modalità di compilazione dei modelli; 6.3. Le novità
intervenute nel quadro F - Elementi contabili; 6.4. Modifiche al quadro G
relativo alla indicazione degli elementi contabili; 6.5. Obblighi previsti
per i contribuenti che dichiarano ricavi o compensi di ammontare superiore
ad euro 5.164.569 e fino ad euro 7.500.000 - 7. Gli indicatori previsti per
i soggetti per i quali non si applicano gli studi di settore. Il Modello INE
- UNICO 2007 - 8. L'inibizione degli accertamenti presuntivi nei confronti
dei soggetti congrui alle risultanze degli studi di settore (art. 10, comma
4-bis, della L. n. 146 del 1998): 8.1. Disapplicazione del comma 4-bis in
caso di infedeltà dei dati indicati nell'allegato studi di settore; 8.2. La
motivazione dell'atto di accertamento; 8.3. Decorrenza della disposizione.
Premessa
I commi da 13 a 27 dell'articolo unico della L. n. 296 del 27 dicembre
2006 (di seguito "legge Finanziaria per il 2007"), hanno introdotto numerose
modifiche alla disciplina degli studi di settore, previsti dall'art. 62-bis
del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29
ottobre 1993, n. 427. Tali modifiche hanno fatto seguito a quelle già varate
con il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella L.
n. 248 del 4 agosto 2006 (cosiddetta "Manovra-bis"), in tema di modalità di
accertamento nei confronti dei soggetti in contabilità ordinaria e dei
professionisti.
Con la presente circolare vengono forniti chiarimenti sull'innovato
impianto normativo e sui rilevanti riflessi che esso determina sull'attività
di accertamento.
Con successiva circolare verranno forniti chiarimenti con riguardo ai 56
studi di settore approvati con i decreti ministeriali del 20 marzo 2007,
pubblicati nel S.O. alla G.U. n. 76 del 31 marzo 2007, in vigore a decorrere
dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006.
1. Le modifiche introdotte dal D.L. n. 223 del 2006. Modalità
dell'accertamento basato sugli studi di settore
L'art. 10 della L. 8 maggio 1998, n. 146, che costituisce la
disposizione di riferimento in tema di utilizzo degli studi di settore ai
fini dell'accertamento, ha subito, negli ultimi anni, numerose modifiche che
hanno determinato una evoluzione del ruolo dello strumento accertativo
connessa a ben precise aspettative nell'ambito della politica fiscale
perseguita in materia di contrasto all'evasione fiscale.
La più recente modifica è quella recata dall'art. 37, comma 2, lettera
a), del D.L. n. 223 del 2006, che ha abrogato i commi 2 e 3 del citato
art. 10 della L. n. 146 del 1998.
Gli effetti di tale abrogazione possono essere meglio colti analizzando
preliminarmente l'assetto normativo previgente.
1.1. La disciplina previgente alle modifiche
Relativamente ai periodi d'imposta 2003 e precedenti, l'utilizzo degli
studi di settore come strumento di accertamento è vincolato alle seguenti
condizioni:
- scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli stimati dagli studi di
settore nel singolo periodo d'imposta considerato (solo per gli esercenti
attività d'impresa in contabilità semplificata);
- scostamento tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati
dagli studi di settore per almeno due periodi d'imposta, anche non
consecutivi, su tre considerati (per gli esercenti attività d'impresa in
contabilità ordinaria per effetto di opzione e per tutti gli esercenti arti
e professioni);
- scostamento tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati
dagli studi di settore nel singolo periodo d'imposta considerato in presenza
di contabilità inattendibile sulla base dei criteri stabiliti dal D.P.R. n.
570 del 1996 (per tutti i contribuenti in contabilità ordinaria, anche per
effetto di opzione).
Questo assetto è stato riformato dall'articolo unico, comma 409, della
L. n. 311 del 30 dicembre 2004, che ha modificato le modalità
dell'accertamento basato sugli studi di settore nei confronti dei
contribuenti in contabilità ordinaria, con decorrenza dagli accertamenti
relativi al periodo d'imposta 2004.
È stata in specie estesa la possibilità di utilizzare gli studi di
settore nei confronti dei suddetti contribuenti in presenza di uno
scostamento tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati dagli studi
di settore:
- per almeno due periodi d'imposta, anche non consecutivi, su tre
considerati;
- nel singolo periodo d'imposta, qualora risultino incoerenze
rispetto ad appositi indici di natura economica, finanziaria, patrimoniale
individuati con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate,
sentito il parere della Commissione degli esperti.
Con riguardo al periodo d'imposta 2004, le condizioni per procedere
all'accertamento sulla base degli studi di settore sono dunque evolute nei
termini di seguito riepilogati:
- scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli stimati dagli studi di
settore nel singolo periodo d'imposta considerato (per gli esercenti
attività d'impresa in contabilità semplificata);
- scostamento tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati
dagli studi di settore per almeno due periodi d'imposta, anche non
consecutivi, su tre considerati (per gli esercenti attività d'impresa in
contabilità ordinaria anche per effetto di opzione e per tutti gli esercenti
arti e professioni);
- scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli stimati dagli studi di
settore nel periodo d'imposta e contestuale incoerenza rispetto agli indici
di natura economica, finanziaria, patrimoniale (per gli esercenti attività
d'impresa in contabilità ordinaria anche per opzione);
- scostamento tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati
dagli studi di settore nel singolo periodo d'imposta considerato in presenza
di contabilità inattendibile sulla base dei criteri stabiliti dal D.P.R. n.
570 del 1996 (per tutti i contribuenti in contabilità ordinaria, anche per
effetto di opzione).
1.2. La nuova disciplina introdotta dal D.L. n. 223 del 2006
L'abrogazione dei commi 2 e 3 dell'art. 10 della L. n. 146 del 1998, ad
opera del D.L. n. 223 del 2006, ha di fatto eliminato, tutte le previgenti
condizioni per procedere all'accertamento sulla base degli studi di settore
nei confronti degli esercenti imprese in contabilità ordinaria, anche per
opzione, e per gli esercenti arti e professioni.
In questo modo è stata notevolmente ampliata la possibilità di
utilizzare gli studi di settore in sede di accertamento, dato che l'unica
condizione necessaria, indipendentemente dalla tipologia del soggetto
(esercente attività di impresa o di arti e professioni) e dal regime
contabile adottato, è rimasta quella dello scostamento tra i ricavi o
compensi dichiarati e quelli stimati dagli studi di settore nel singolo
periodo d'imposta considerato.
Ai sensi dell'art. 37, comma 2, del D.L. n. 223 del 2006, la nuova
disciplina in parola ha effetto dal periodo d'imposta per il quale il
termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente alla data
di entrata in vigore del decreto medesimo. Da ciò deriva quindi che, per la
maggior parte dei soggetti, la nuova disciplina opera con riguardo al
periodo d'imposta 2005.
È tuttavia opportuno precisare che, per gli accertamenti riguardanti i
periodi d'imposta 2003 e 2004, la verifica della condizione di cui al comma
2 dell'art. 10 della L. n. 146 del 1998 (scostamento per almeno due periodi
d'imposta, anche non consecutivi, su tre considerati) deve essere effettuata
considerando anche i periodi d'imposta 2005 e 2006.
Esempio (Impresa in contabilità ordinaria per effetto di opzione).
------------------------------------------------------------------------
| Periodo | Periodo | Periodo | |
| d'imposta 2003 | d'imposta 2004 | d'imposta 2005 | |
|-----------------|----------------|----------------|------------------|
| non congruo | congruo | non congruo |L'accertamento |
| | | |basato sugli |
| | | |studi di settore |
| | | |è effettuabile |
| | | |sia per il 2003 |
| | | |(art. 10, comma |
| | | |2, della L. n. 146|
| | | |del 1998) che |
| | | |per il 2005 |
| | | |(nuova disciplina |
| | | |introdotta dal |
| | | |D.L. n. 223 del |
| | | |2006) |
------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------
| Periodo | Periodo | Periodo | |
| d'imposta 2004 | d'imposta 2005 | d'imposta 2006 | |
|-----------------|----------------|----------------|------------------|
| non congruo | non congruo | congruo |L'accertamento |
| | | |basato sugli |
| | | |studi di settore |
| | | |è effettuabile |
| | | |sia per il 2004 |
| | | |(art. 10, comma |
| | | |2, della L. n. 146|
| | | |del 1998) che |
| | | |per il 2005 |
| | | |(nuova disciplina |
| | | |introdotta dal |
| | | |D.L. n. 223 del |
| | | |2006) |
|-----------------------------------------------------------------------
Si segnala inoltre che l'art. 37, comma 2, lettera b), del D.L. n. 223
del 2006, è intervenuto anche coordinando la disposizione dell'art. 10,
comma 3-bis, della L. n. 146 del 1998 (riguardante l'obbligo del
contraddittorio) con le disposizioni abrogate.
1.3. Adeguamento alle risultanze degli studi di settore per il periodo
d'imposta 2005
Il comma 3 dell'art. 37 del D.L. n. 223 del 2006 dispone che, con
riferimento al primo periodo di imposta per il quale il termine di
presentazione della dichiarazione scade successivamente alla data di entrata
in vigore del decreto medesimo, l'adeguamento alle risultanze degli studi di
settore può essere effettuato entro il termine di presentazione della
dichiarazione, con le modalità previste dall'art. 2 del D.P.R. 31 maggio
1999, n. 195.
A tale riguardo, si ricorda che la circolare n. 34/E del 21 novembre
2006, ha chiarito che il versamento integrativo del primo acconto, come
rimodulato in funzione del maggior saldo versato entro il 31 ottobre 2006,
per effetto dell'adeguamento in dichiarazione alle risultanze degli studi di
settore, poteva essere effettuato unitamente al secondo acconto entro il 30
novembre 2006, senza applicazione di interessi e sanzioni.
2. Le novità introdotte dalla legge Finanziaria per il 2007
Le novità introdotte dall'articolo unico della legge Finanziaria per il
2007 sono le seguenti:
- la revisione periodica almeno triennale dello studio di settore
(comma 13, che ha introdotto il nuovo art. 10-bis nella L. n. 146/1998);
- la modifica dell'art. 10, comma 1, della L. n. 146 del 1998,
concernente l'utilizzo degli studi di settore in sede di accertamento, con
la eliminazione dell'esclusione per i soggetti con periodo d'imposta diverso
dai dodici mesi [comma 23, lettera b)];
- l'introduzione di nuovi indici di coerenza della normalità
economica in sede di revisione periodica degli studi di settore, a decorrere
dal periodo d'imposta 2007 (comma 13, che ha introdotto il nuovo art. 10-bis
nella L. n. 146/1998);
- l'introduzione, già dal periodo d'imposta 2006, di specifici indici
di coerenza di normalità economica (comma 14);
- al comma 16, l'ampliamento della platea dei contribuenti
assoggettati agli studi tramite la previsione dell'innalzamento del limite
massimo dei ricavi e compensi previsto per l'applicazione degli studi di
settore, fissato a partire dal 2007 in 7,5 milioni di euro [art. 10, comma
4, lettera a), della L. n. 146/1998];
- al comma 16, la modifica di alcune cause di esclusione
dall'applicazione degli studi per ampliare la platea degli interessati [art.
10, comma 4, lettera b), della L. n. 146/1998);
- al comma 17, la limitazione ad effettuare accertamenti presuntivi
nei confronti dei soggetti congrui agli studi di settore (art. 10, comma
4-bis, della L. n. 146/1998);
- al comma 19, primo periodo, l'introduzione di specifici indicatori
per i soggetti cui non si applicano gli studi di settore;
- al comma 19, secondo periodo, la previsione dell'invio del modello
relativo ai dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore
anche da parte di soggetti interessati da alcune cause di esclusione;
- dai commi da 25 a 27, il rafforzamento, in fase di accertamento,
delle sanzioni relative all'omessa o infedele compilazione del modello studi
di settore.
2.1. La revisione triennale degli studi di settore
Il nuovo art. 10-bis della L. n. 146 del 1998 prevede che gli studi di
settore siano soggetti a revisione al massimo ogni tre anni dalla data di
entrata in vigore o di ultima revisione, sentito il parere della Commissione
degli esperti degli studi di settore prevista dall'art. 10, comma 7, della
stessa L. n. 146.
La disposizione è collegata all'abrogazione del comma 399 dell'art. 1
della L. n. 311/2004 (ad opera dell'articolo unico, comma 15, della legge
Finanziaria per il 2007), il quale prevedeva un lasso temporale di quattro
anni per la revisione medesima.
La nuova norma prevede, ai fini della revisione, l'utilizzo dei dati e
delle statistiche ufficiali, quali quelli della contabilità nazionale, al
fine di mantenere, nel medio periodo, la rappresentatività degli studi
rispetto alla realtà economica cui si riferiscono.
L'attività di revisione deve essere programmata annualmente, con
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate da emanare entro il
mese di febbraio di ciascun anno.
Per il periodo d'imposta 2007, gli studi da sottoporre a revisione sono
stati individuati con provvedimento del 14 febbraio 2007, pubblicato nella
G.U. n. 45 del 23 febbraio 2007.
2.2. L'utilizzo degli studi in sede di accertamento
L'art. 10, comma 1, della L. n. 146 dell'8 maggio 1998 è stato
modificato:
- sopprimendo l'inciso "con periodo d'imposta pari a dodici mesi";
- aggiungendo in fine la frase "qualora l'ammontare dei ricavi o
compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi
determinabili sulla base degli studi stessi".
La prima modifica ha l'evidente intento di allargare la platea dei
soggetti nei cui confronti è applicabile l'accertamento basato sugli studi,
eliminando l'esclusione di quelli con periodo d'imposta diverso dai dodici
mesi.
La seconda modifica, come già chiarito dalla circolare n. 11/E del 16
febbraio 2007, non ha altra finalità che quella di ribadire, esplicitandola
più chiaramente rispetto al testo previgente, la valenza probatoria dei
ricavi e compensi stimati sulla base dello studio di settore, quale
presunzione relativa, dotata dei requisiti di gravità, precisione e
concordanza.
In altri termini, il nuovo disposto normativo intende semplicemente
riaffermare che gli accertamenti basati sugli studi di settore possono
essere effettuati ogni qual volta il contribuente dichiari ricavi o compensi
"non congrui" rispetto alla stima, senza che l'Amministrazione finanziaria
debba fornire ulteriori dimostrazioni a sostegno della pretesa tributaria.
Va comunque evidenziato che, trattandosi di presunzione relativa, gli
accertamenti in parola devono essere sempre calibrati tenendo in debito
conto tutti gli elementi offerti dal contribuente per dimostrare che i
ricavi o compensi presunti non sono stati effettivamente conseguiti.
Così come va pure considerato che gli "scostamenti", cui la innovata
disposizione fa riferimento, coincidono con le "gravi incongruenze" che
rappresentano, a propria volta, il presupposto sancito dall'art. 62-sexies
del D.L. n. 331 del 1993 per fondare l'accertamento sulle risultanze degli
studi di settore.
Tali "gravi incongruenze", se, da un lato, "non si possono considerare
esistenti solo in presenza di elevate differenze tra ricavi dichiarati e
quelli determinati in base agli studi di settore" (come già chiarito dalla
circolare n. 58/E del 2002), non possono al tempo stesso ritenersi
sussistenti in presenza di qualsiasi scostamento, indipendentemente dalla
relativa rilevanza in termini assoluti o percentuali.
Scostamenti di scarsa rilevanza in termini assoluti o in termini
percentuali (in rapporto all'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati)
potrebbero infatti rivelarsi inidonei ad integrare le sopra menzionate
"gravi incongruenze", oltre a determinare l'oggettiva difficoltà, per il
contribuente, di contraddire le risultanze dello studio di settore.
Ciò posto, in sede di selezione delle posizioni da sottoporre a
controllo sulla base degli studi di settore, gli uffici dovranno considerare
prioritariamente gli scostamenti maggiormente significativi, onde assicurare
la massima proficuità dell'azione accertatrice, sia in termini di effettivo
recupero di base imponibile che di deterrenza verso le situazioni a maggior
rischio di evasione.
Gli scostamenti di più modesta entità potranno comunque essere
considerati come elementi da utilizzare unitamente ad altri elementi
disponibili o acquisibili con gli ordinari poteri istruttori.
La centralità dell'invito al contraddittorio
Il comma 3-bis dell'art. 10 della L. n. 146 del 1998 stabilisce che
l'ufficio, prima di procedere alla notifica dell'avviso di accertamento,
deve invitare il contribuente a comparire presso i propri uffici.
La disposizione conferma la prassi già da tempo seguita dall'Agenzia,
nella consapevolezza che il contraddittorio con il contribuente rappresenta
una fase essenziale del procedimento di accertamento basato sugli studi di
settore.
La circolare n. 32/E aveva già ampiamente messo in luce la centralità di
tale fase, evidenziando che in tale sede l'ufficio ha il compito di "…
verificare e di adeguare le risultanze dello studio di settore alla
situazione effettiva del contribuente …" garantendo al contribuente la
possibilità di fornire giustificazioni in merito al mancato adeguamento alle
risultanze degli studi di settore.
È stato inoltre chiarito, sempre in quella sede, che: ".... lo
scostamento potrà essere giustificato non solo in base a prove documentali,
che abbiano un riscontro diretto ed immediatamente quantificabile sui ricavi
dichiarati, ma anche in base ad un ragionamento di tipo presuntivo che si
fondi su elementi certi e che conduca a valutazioni che abbiano una reale
capacità di convincimento.
In tal senso si è espressa la Corte di Cassazione, Sezione tributaria,
con la sentenza n. 2891 del 27 febbraio 2002, nella quale si afferma che il
contribuente può confutare il ragionamento presuntivo dell'Amministrazione
'eventualmente confermando al contempo, con delle presunzioni, la validità
del suo operato'. In particolare, possono essere evidenziate circostanze
specifiche o elementi che non sono presi in considerazione dallo studio di
settore (che costituisce uno strumento idoneo a rappresentare l'andamento
dell'attività in condizioni di normalità) e che, pertanto, non incidono
nella determinazione del relativo risultato …".
La più recente sentenza della Suprema Corte, n. 17229 del 28 luglio
2006, afferma inoltre che la presunzione costituita dagli studi di settore,
quale che sia la sua connotazione giuridica, può essere legittimamente
utilizzata dall'Amministrazione finanziaria, a condizione che venga
regolarmente esperito il contraddittorio con il contribuente o nel caso del
mancato riscontro da parte di quest'ultimo al relativo invito.
2.3. Gli indicatori di normalità economica previsti dalla legge Finanziaria
per il 2007
Tra le novità più rilevanti della legge Finanziaria per il 2007, in tema
di studi di settore, spicca l'introduzione:
- di specifici indicatori di coerenza economica di cui tenere conto
in sede di elaborazione e revisione degli studi di settore (nuovo art.
10-bis, comma 2, della L. n. 146 del 1998);
- di indicatori di normalità economica relativi a tutti gli studi di
settore in vigore per il periodo d'imposta 2006 (art. 1, comma 14, della
legge Finanziaria per il 2007).
I suddetti indicatori hanno la funzione di segnalare eventuali anomalie
rispetto a comportamenti normali degli operatori del settore. Tali anomalie
determinano effetti anche sul calcolo del risultato di congruità determinato
dal software GE.RI.CO.
2.3.1. Gli specifici indicatori di coerenza previsti dall'art. 10-bis, comma
2, della L. n. 146 del 1998
Il nuovo art. 10-bis, comma 2, della L. n. 146 del 1998, dispone che
l'elaborazione e la revisione degli studi di settore dovrà essere effettuata
tenendo conto anche "di valori di coerenza, risultanti da specifici
indicatori definiti da ciascuno studio, rispetto a comportamenti considerati
normali per il relativo settore economico".
Il comma 14 prevede invece che "Fino alla elaborazione e revisione degli
studi di settore previsti dall'articolo 62-bis del decreto-legge 30 agosto
1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n.
427, e successive modificazioni, che tengono conto degli indicatori di
coerenza di cui al comma 2 dell'articolo 10-bis della legge 8 maggio 1998,
n. 146, introdotto dal comma 13, con effetto dal periodo d'imposta in corso
al 31 dicembre 2006, ai sensi dell'articolo 1 del regolamento di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 31 maggio 1999, n. 195, si tiene
altresì conto di specifici indicatori di normalità economica, di
significativa rilevanza, idonei alla individuazione di ricavi, compensi e
corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle
caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività
svolta. Ai fini della relativa approvazione non si applica la disposizione
di cui all'articolo 10, comma 7, secondo periodo, della legge 8 maggio 1998,
n. 146. Si applicano le disposizioni di cui al comma 4-bis dell'articolo 10
della medesima legge".
Dal combinato disposto delle due norme, deriva che tutti gli studi di
settore elaborati o revisionati, in vigore a decorrere dal periodo d'imposta
2007, prevederanno l'utilizzo degli specifici indicatori di normalità, a
cominciare dai 65 studi facenti parte del programma delle revisioni degli
studi di settore applicabili a decorrere dal periodo d'imposta 2007,
approvato con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del
14 febbraio 2007.
2.3.2. Gli indicatori di normalità economica previsti dal comma 14 della L.
n. 296 del 2006. Regime transitorio
Nelle more della definizione degli indicatori di cui al comma 2
dell'art. 10-bis della L. n. 146 del 1998, il comma 14 della legge
Finanziaria per il 2007 ha disposto, l'utilizzo di "indicatori di normalità
economica, di significativa rilevanza idonei all'individuazione di ricavi,
compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in
relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della
specifica attività svolta".
Gli indicatori di normalità economica, previsti al comma 14 della legge
Finanziaria per il 2007, sono stati approvati con decreto del Ministero
dell'economia e delle finanze 20 marzo 2007, pubblicati nel S.O. alla
Gazzetta Ufficiale n. 76 del 31 marzo 2007.
Detti indicatori sono applicabili a tutti gli studi di settore, in
vigore per il periodo d'imposta 2006, fino all'elaborazione e revisione
degli studi di settore che tengano conto degli indicatori di coerenza di cui
al comma 2 dell'art. 10-bis della L. 8 maggio 1998, n. 146. Occorre quindi
sottolineare come gli indicatori di cui al comma 14 della citata legge
Finanziaria per il 2007, assumano una valenza transitoria in quanto verranno
gradualmente sostituiti, con l'evoluzione degli studi previsti a decorrere
dal periodo d'imposta 2007, dagli indicatori di normalità di cui al comma 2
del nuovo art. 10-bis della L. n. 146 del 1998.
Gli indicatori di normalità economica applicabili a decorrere dal
periodo d'imposta 2006 contribuiscono alla stima dei ricavi o compensi
mediante gli studi di settore.
Alla tradizionale analisi della congruità dei ricavi o compensi
dichiarati, basata sulla "funzione di ricavo/compenso", si aggiunge infatti
quella della "normalità economica", a propria volta basata sugli indicatori
in parola.
In particolare, la eventuale incoerenza rispetto ai predetti indicatori
determina un incremento dei ricavi o compensi stimati dalla "funzione di
ricavo/compenso", nella misura individuata dai decreti di approvazione degli
indicatori.
Dal punto di vista pratico, gli eventuali maggiori ricavi o compensi
determinati mediante gli indicatori vengono sommati, dal software GE.RI.CO.,
al ricavo/compenso puntuale ed al ricavo/compenso minimo calcolato, con le
consuete modalità, applicando la "funzione di ricavo/compenso".
Nel caso di eventuale "incoerenza" rispetto ad uno o più dei predetti
indicatori, il risultato finale della stima, fornito dal software GE.RI.CO.,
consisterà quindi in un ricavo/compenso puntuale ed un ricavo/compenso
minimo maggiorato in funzione delle singole situazioni di incoerenza.
Si avrà pertanto, in linea generale, un solo valore di riferimento ai
fini dell'eventuale adeguamento in dichiarazione alle risultanze degli studi
di settore: il soggetto risulterà "non congruo" rispetto alle risultanze
degli studi di settore nel caso in cui i ricavi o compensi dichiarati
risultino inferiori ai valori stimati dallo studio di settore, tenendo conto
anche dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall'applicazione degli
indicatori di normalità.
Esempio: Periodo d'imposta 2006
- Ricavi puntuali derivanti dall'applicazione dello studio
di settore 1.000
- Maggiori ricavi derivanti dall'applicazione degli
indicatori di normalità economica 100
- Ricavi puntuali complessivi derivanti dall'applicazione
dello studio di settore e dall'applicazione degli indicatori
di normalità economica 1.100
Il contribuente è considerato "congruo" alle risultanze degli studi di
settore se i ricavi o compensi dichiarati sono uguali o superiori a 1.100.
Occorre evidenziare che il ruolo degli indicatori previsti dalla legge
Finanziaria per il 2007 è diverso da quello degli "indici di coerenza
economica". Questi ultimi, infatti, continueranno ad essere alla base della
valutazione sulla coerenza economica della situazione dichiarata, la quale,
unitamente a quella relativa alla congruità dei ricavi o compensi,
rappresenta il risultato dell'applicazione degli studi di settore alle
attività economiche per le quali sono stati approvati. Anche l'utilizzo
degli indici di coerenza economica rimane immutato, nel senso che le
situazioni di incoerenza continuano a costituire criterio di selezione dei
soggetti da sottoporre a controllo.
Inoltre, gli indicatori di normalità economica in esame (di cui al comma
14 della legge Finanziaria per il 2007) non devono inoltre essere confusi
con gli indicatori, previsti dall'abrogato comma 2 dell'art. 10 della L. n.
146 del 1998 e approvati con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle
Entrate del 18 gennaio 2006 (pubblicato sulla G.U. n. 30 del 6 febbraio
2006).
2.3.3. Gli indicatori di normalità economica approvati con D.M. 20 marzo
2007
Sulla base di quanto disposto dal comma 14 della legge Finanziaria per
il 2007, con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze del 20
marzo 2007, sono stati approvati:
- 5 indicatori di normalità economica per gli esercenti attività
d'impresa;
- 3 indicatori di normalità economica per gli esercenti attività di
lavoro autonomo;
- 2 indicatori di normalità economica per i contribuenti esercenti
due o più attività d'impresa, ovvero una o più attività d'impresa in diverse
unità di produzione o di vendita tenuti all'annotazione separata dei ricavi.
Il meccanismo applicativo degli indicatori è dettagliatamente descritto
nella nota metodologica allegata al citato decreto di approvazione. Esso si
basa sui dati forniti dal contribuente con il modello di comunicazione dei
dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore.
Nell'art. 4, comma 1, del medesimo decreto è altresì precisato che i
ricavi o compensi derivanti dall'applicazione degli studi di settore che
tengono conto dei predetti indicatori, sono utilizzabili sia ai fini degli
accertamenti di cui all'art. 10 della L. 8 maggio 1998, n. 146, che ai fini
dell'adeguamento alle risultanze degli studi di settore, previsto
dall'art. 2 del D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195.
Da quanto sopra deriva che, qualora i ricavi o compensi dichiarati dal
contribuente risultino inferiori ai valori stimati dallo studio di settore,
tenendo conto anche dei maggiori ricavi o compensi derivanti
dall'applicazione degli indicatori di normalità economica, tale contribuente
risulterà "non congruo" alle risultanze degli studi di settore. Come in
precedenza accennato, i predetti valori costituiranno, altresì, i valori di
riferimento per effettuare l'adeguamento alle risultanze degli studi di
settore in sede di dichiarazione dei redditi.
Il software GE.RI.CO. 2007, qualora si rendano applicabili gli
indicatori di normalità economica, evidenzia distintamente l'ammontare dei
maggiori ricavi o compensi derivante dall'applicazione di ciascun
indicatore. Ai fini dell'accertamento, così come dell'adeguamento in
dichiarazione alle risultanze degli studi di settore, dovrà comunque essere
considerato il solo risultato finale fornito dal software (comprensivo dei
detti, eventuali maggiori ricavi o compensi derivanti dall'analisi della
normalità economica).
L'art. 4, comma 2, del decreto di approvazione stabilisce inoltre che
gli indicatori di normalità economica sono utilizzati anche per la
determinazione dei ricavi o compensi minimi di riferimento di cui
all'art. 14 della L. 23 dicembre 2000, n. 388, dopo aver normalizzato la
posizione del contribuente ai sensi del comma 2 dello stesso art. 14.
In base a tale disposizione, pertanto, i risultati derivanti
dall'applicazione degli studi di settore nei confronti dei contribuenti che
si avvalgono del regime fiscale delle attività marginali di cui all'art. 14
della L. 23 dicembre 2000, n. 388, sono calcolati tenendo conto degli
indicatori di normalità economica, sia ai fini della verifica del livello di
congruità, sia ai fini della verifica del limite di ricavi o compensi per
accedere o permanere nel regime agevolato.
2.3.4. Gli indicatori di normalità economica per i titolari di reddito di
impresa
Per i contribuenti soggetti agli studi di settore che sono titolari di
reddito di impresa, gli indicatori individuati sono i seguenti:
a)rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e
valore degli stessi;
b)rotazione del magazzino o durata delle scorte;
c)valore aggiunto per addetto;
d)redditività dei beni mobili strumentali.
Per una compiuta definizione degli indicatori, nonché dei criteri di
elaborazione e delle modalità di applicazione degli stessi, si rimanda a
quanto esposto nella Nota metodologica contenuta nell'Allegato 1 al D.M. 20
marzo 2007. Con riferimento alle formule relative alla costruzione degli
indicatori si rinvia all'allegato n. 1 della presente circolare.
a) Rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore
degli stessi
Tale indicatore viene preso in considerazione solo per gli studi di
settore che utilizzano la variabile "valore dei beni strumentali" nelle
funzioni di regressione.
L'indicatore verifica che vi sia coerenza tra i costi di disponibilità
dei beni mobili strumentali e il valore degli stessi esposto ai fini
dell'applicazione degli studi di settore.
In particolare, i costi di disponibilità considerati sono gli
ammortamenti per beni mobili strumentali e i costi per il godimento di beni
di terzi per i medesimi beni acquisiti in dipendenza di contratti di
locazione finanziaria. Il valore dei beni mobili strumentali è considerato
al netto del valore dei beni disponibili in dipendenza di contratti di
locazione non finanziaria.
Per ciascuno studio di settore sono state individuate le soglie massime
di coerenza dell'indicatore, attraverso l'analisi delle relative
distribuzioni ventiliche (si veda l'Allegato 1.A al D.M. 20 marzo 2007).
L'indicatore segnala un'incoerenza nel caso in cui il valore dichiarato
dei costi di disponibilità dei beni mobili strumentali si posizioni al di
sopra del valore massimo ammissibile, ottenuto moltiplicando la soglia
massima di coerenza individuata, con riferimento allo studio di settore
applicabile, per il valore dichiarato dei beni mobili strumentali (al netto
del valore dei beni disponibili per effetto di contratti di locazione non
finanziaria).
In caso di incoerenza, la parte di costi eccedente detto valore massimo
ammissibile costituisce parametro di riferimento per la determinazione dei
maggiori ricavi da normalità economica, calcolati moltiplicando tale
eccedenza per il coefficiente individuato per il dato studio di settore
(riportato nell'Allegato 1.B al D.M. 20 marzo 2007).
L'indicatore in esame mira a contrastare, tra l'altro, anche determinati
fenomeni di infedele indicazione dei dati indicati dal contribuente nel
modello relativo ai dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di
settore che denotano situazioni quanto meno "anomale" (esempio: mancata
indicazione del valore dei beni strumentali mobili a fronte, invece, di
deduzione delle relative quote di ammortamento, eccetera). L'indicatore
trova applicazione anche quando a fronte di determinate quote di costi ed
ammortamenti riferibili ai beni strumentali mobili non corrisponde un
adeguato ammontare di beni strumentali in linea con quelli considerati
"normale" del settore.
Esempio (studio di settore SD46U)
- Valore di soglia ammesso per l'indicatore per lo studio SD46U: 20 per
cento (cfr. Allegato 1.A al D.M. 20 marzo 2007).
- Coefficiente da applicare ai costi di disponibilità dei beni
strumentali mobili per lo studio SD46U: 4,74 (cfr. Allegato 1.B al D.M. 20
marzo 2007).
- Costi di disponibilità per beni mobili strumentali dichiarati
(ammortamenti e canoni di locazione finanziaria): 7.000.
- Valore dei beni strumentali dichiarato (al netto del valore dei beni
acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria): 30.000.
- Valore massimo ammissibile dei costi di disponibilità: 6.000 (= 30.000
x 0,20).
In tal caso il valore eccedente è pari a 1.000 (= 7.000 - 6.000).
Il valore 1.000 sarà moltiplicato per il coefficiente stabilito per lo
studio SD46U (4,74).
Il risultato, pari a 4.740 (1.000 x 4,74), costituirà il maggior ricavo
derivante dall'applicazione dell'indicatore della normalità economica
considerato.
b) Rotazione di magazzino e durata delle scorte
Relativamente alla gestione del magazzino, viene preso in considerazione
l'indicatore di normalità economica "Rotazione del magazzino" ovvero
l'indicatore "Durata delle scorte", a seconda che lo studio preveda il primo
ovvero il secondo quale indicatore di coerenza.
Per taluni studi che non prevedono indicatori di coerenza relativi alla
gestione del magazzino, sono stati individuati, ai fini dell'analisi di
normalità economica, valori massimi di soglia relativi all'indicatore
"Durata delle scorte" (si veda l'Allegato 1.C al D.M. 20 marzo 2007).
L'analisi di normalità economica relativa alla gestione del magazzino,
pertanto, non si applica agli studi di settore per i quali non sono previsti
gli indicatori di coerenza "Rotazione del magazzino" o "Durata delle scorte"
e che non sono compresi nell'allegato 1.C al D.M. 20 marzo 2007.
L'indicatore di normalità economica in questione entra in funzione alla
duplice condizione che:
- risulti una grave incoerenza rispetto al relativo indicatore di
coerenza (in particolare, l'indicatore "Rotazione del magazzino" ovvero
l'indicatore "Durata delle scorte" sia inferiore alla soglia minima di
coerenza o, rispettivamente, superiore alla soglia massima di coerenza
derivante dall'applicazione dello studio di settore);
- risulti un valore delle "Rimanenze finali relative a merci,
prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e ai servizi non
di durata ultrannuale" superiore al relativo valore delle "Esistenze
iniziali".
Qualora si verifichino le due condizioni sopra elencate, il costo del
venduto viene aumentato di un importo pari all'incremento di magazzino.
Il nuovo valore di costo del venduto così ottenuto costituisce parametro
di riferimento per una nuova applicazione dell'analisi della congruità e per
la determinazione dei maggiori ricavi da normalità economica.
I maggiori ricavi da normalità economica derivanti dall'indicatore
relativo alla gestione del magazzino sono pari alla differenza tra il ricavo
puntuale di riferimento derivante dall'applicazione dell'analisi della
congruità con il nuovo valore di costo del venduto e il ricavo puntuale di
riferimento di partenza, derivante dall'applicazione dell'analisi della
congruità sulla base dei dati dichiarati dal contribuente.
Esempio (Rotazione del magazzino)
- Soglia minima di coerenza dell'indicatore "Rotazione del magazzino"
per lo studio di settore in questione: 3.
- Valore di "Rotazione del magazzino" calcolato: 2.
- Rimanenze finali dichiarate: 2.000.
- Esistenze iniziali dichiarate: 1.200.
In tal caso, considerato che la rotazione del magazzino è inferiore
rispetto alla soglia minima dell'indicatore di coerenza determinata dallo
studio di settore in questione, la differenza tra le Rimanenze finali e le
Esistenze iniziali (2.000 - 1.200 = 800) costituisce maggior Costo del
venduto e determina un maggior ricavo da normalità economica attraverso una
nuova applicazione di GE.RI.CO.
Per effetto di questo specifico indicatore, come in precedenza
accennato, l'adeguamento che viene proposto dal software GE.RI.CO. ai fini
Iva al soggetto non congruo risulterà di importo differente rispetto a
quello proposto ai fini delle imposte dirette e dell'Irap.
In particolare, l'importo di adeguamento ai fini Iva sarà calcolato come
differenza tra il ricavo puntuale di riferimento e i ricavi dichiarati. Ai
fini delle imposte dirette e dell'Irap, invece, l'importo sarà calcolato
come il precedente, al netto dell'eventuale maggior costo del venduto
derivante dall'indicatore "Rotazione del magazzino" o "Durata delle scorte".
c) Valore aggiunto per addetto
Tale indicatore verifica che il valore aggiunto per addetto calcolato,
pari al rapporto tra valore aggiunto dell'impresa e numero degli addetti,
sia coerente con il valore minimo di soglia individuato con riferimento al
singolo studio di settore e all'area territoriale in cui opera l'impresa.
Il valore aggiunto dell'impresa è pari alla differenza tra ricavi da
congruità e da normalità economica, più aggi e proventi derivanti dalla
vendita di generi soggetti a ricavo fisso, meno i costi.
Si evidenzia, in particolare, che i ricavi da congruità e da normalità
economica sono pari al ricavo puntuale di riferimento derivante
dall'applicazione dell'analisi della congruità, eventualmente incrementato
con i maggiori ricavi da normalità economica derivanti dagli indicatori
"Rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore
degli stessi" e "Rotazione del magazzino" o "Durata delle scorte".
Si sottolinea, inoltre, che tra i costi si riconosce l'eventuale maggior
costo del venduto derivante dall'applicazione dell'analisi di normalità
economica relativa agli indicatori "Rotazione del magazzino" o "Durata delle
scorte".
Per cogliere adeguatamente le differenze territoriali, sono stati
utilizzati i risultati delle analisi di territorialità elaborate ai fini
dell'applicazione degli studi di settore.
Pertanto, per il settore del commercio sono stati utilizzati i risultati
dello studio relativo alla "territorialità del commercio", che ha suddiviso
il territorio nazionale in 7 aree omogenee in termini di:
- grado di modernizzazione del commercio;
- grado di copertura dei servizi di prossimità;
- caratteristiche socio-economiche del territorio.
In particolare, le soglie minime di coerenza dell'indicatore "Valore
aggiunto per addetto" sono riportate negli Allegati 1.D ed 1.E al D.M. 20
marzo 2007, con riferimento, rispettivamente, agli studi di settore per cui
è applicata la territorialità del commercio a livello comunale e a livello
provinciale.
Per le attività economiche del comparto manifatturiero e dei servizi
sono stati invece utilizzati i risultati dello studio relativo alla
"territorialità generale", che ha suddiviso il territorio nazionale in 5
aree omogenee in termini di:
- grado di benessere;
- livello di qualificazione professionale;
- struttura economica.
In particolare, le soglie minime di coerenza dell'indicatore "Valore
aggiunto per addetto" sono riportate negli Allegati 1.F ed 1.G al D.M. 20
marzo 2007, con riferimento, rispettivamente, agli studi di settore per cui
è applicata la territorialità generale a livello comunale e a livello
provinciale.
Per i soggetti che svolgono l'attività in condizioni di marginalità
economica, il valore della soglia minima di coerenza dell'indicatore "Valore
aggiunto per addetto" è ridotto del 50 per cento.
La condizione di marginalità economica è riconosciuta alle persone
fisiche che presentano ricavi dichiarati, comprensivi degli eventuali
maggiori ricavi da congruità e degli eventuali maggiori ricavi da normalità
economica derivanti dall'indicatore "Rapporto tra costi di disponibilità dei
beni mobili strumentali e valore degli stessi" e dall'indicatore "Rotazione
del magazzino" o "Durata delle scorte", inferiori al limite dei ricavi
previsto per il regime fiscale delle attività marginali ai sensi dell'art.
14 della L. 23 dicembre 2000, n. 388.
Per i soggetti che svolgono l'attività in condizioni di marginalità
economica e che hanno compiuto 65 anni entro il 31 dicembre 2006, il valore
della soglia minima di coerenza dell'indicatore "Valore aggiunto per
addetto" è ridotto del 60 per cento anziché del 50 per cento.
Nel caso in cui il valore calcolato dell'indicatore in questione si
posizioni al di sotto della relativa soglia minima di coerenza, il maggior
ricavo da normalità economica è determinato moltiplicando il numero degli
addetti per la differenza tra la soglia minima di coerenza e il valore
dell'indicatore.
Esempio (studio di settore TG55U)
- Valore aggiunto per addetto calcolato: 10.000.
- Valore minimo di soglia individuato per lo studio TG55U (cluster 5
della territorialità generale a livello comunale): 12.000 (cfr. Allegato 1.F
al D.M. 20 marzo 2007).
- Numero addetti: 20.
In tal caso, il maggior ricavo da normalità economica sarà dato dal
numero degli addetti (20), moltiplicato per la differenza, pari a 2.000, tra
il valore di soglia (12.000) e il valore aggiunto calcolabile in base ai
dati dichiarati (10.000); pertanto, il maggior ricavo derivante da tale
indicatore sarà pari a 40.000 (20 x 2.000).
d) Redditività dei beni strumentali mobili
L'indicatore è dato dal rapporto tra margine operativo lordo e valore
dei beni mobili strumentali, questi ultimi al netto del valore relativo ai
beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria.
Il margine operativo lordo è calcolato come differenza tra ricavi da
congruità e da normalità economica, più aggi e proventi derivanti dalla
vendita di generi soggetti a ricavo fisso, meno i costi.
Si evidenzia che i ricavi da congruità e da normalità economica sono
pari al ricavo puntuale di riferimento derivante dall'applicazione
dell'analisi della congruità, eventualmente incrementato con i maggiori
ricavi da normalità economica derivanti dagli indicatori "Rapporto tra costi
di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli stessi",
"Rotazione del magazzino" o "Durata delle scorte" e "Valore aggiunto per
addetto".
Tra i costi si comprende l'eventuale maggior costo del venduto derivante
dall'applicazione dell'analisi di normalità economica relativa agli
indicatori "Rotazione del magazzino" o "Durata delle scorte".
Al fine di evidenziare le differenze territoriali, ove rilevanti, sono
state utilizzate le analisi delle territorialità definite nell'ambito
dell'applicazione degli studi di settore.
In particolare, per alcune attività economiche del comparto
manifatturiero e dei servizi sono stati utilizzati i risultati dello studio
relativo alla "territorialità generale", che ha suddiviso il territorio
nazionale in 5 aree omogenee in termini di:
- grado di benessere;
- livello di qualificazione professionale;
- struttura economica.
Pertanto, con riferimento a tali attività economiche, le soglie minime
di coerenza dell'indicatore "Redditività dei beni strumentali mobili" sono
riportate negli Allegati 1.H e 1.I al D.M. 20 marzo 2007, rispettivamente,
per gli studi di settore cui è applicata la territorialità generale a
livello comunale e a livello provinciale.
Le soglie minime di coerenza per i rimanenti studi di settore, per i
quali non è risultata significativa la suddivisione territoriale, sono
riportate nell'Allegato 1.L al D.M. 20 marzo 2007.
Qualora il valore calcolato dell'indicatore "Redditività dei beni
strumentali mobili" risulti inferiore rispetto al relativo valore minimo di
soglia, i maggiori ricavi da normalità economica sono calcolati come
prodotto tra il valore dei beni mobili strumentali e la differenza tra la
soglia minima di coerenza e il valore dell'indicatore.
Esempio (studio di settore TD16U)
- Valore dei beni mobili strumentali (esclusi quelli in locazione non
finanziaria): 20.000.
- Redditività dei beni mobili strumentali calcolata: 0,10.
- Valore minimo di soglia individuato per lo studio TD16U (cluster 1
della territorialità generale a livello comunale): 0,35 (cfr. Allegato 1.H
al D.M. 20 marzo 2007).
Nel caso in esame, il maggior ricavo da normalità economica è
determinato dal prodotto tra il valore del bene strumentale (20.000) e la
differenza (pari a 0,25) tra il valore minimo di soglia (0,35) e il valore
calcolato (0,10); pertanto, il maggior ricavo derivante da tale indicatore
sarà pari a 5.000 (20.000 x 0,25).
2.3.5. Gli indicatori di normalità economica per i contribuenti in
annotazione separata
Nel caso di contribuenti che esercitano due o più attività di impresa,
ovvero una o più attività di impresa in diverse unità di produzione o di
vendita, cui si rendono applicabili gli studi di settore secondo i criteri
previsti dal D.M. 25 marzo 2002, l'analisi di normalità economica può essere
applicata solo sull'intera struttura aziendale, a valle dell'applicazione
degli studi di settore ai singoli punti o segmenti dell'impresa.
Per i contribuenti in annotazione separata, pertanto, una volta
determinato il ricavo da congruità relativo a tutta l'impresa, sono
applicati i seguenti indicatori di normalità economica:
a) valore aggiunto per addetto;
b) redditività dei beni mobili strumentali.
Gli indicatori suddetti sono calcolati con le medesime modalità indicate
precedentemente, al netto dell'applicazione dei primi due indicatori ivi
elencati (rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e
valore degli stessi; rotazione del magazzino o durata delle scorte).
Le soglie minime di coerenza dei due indicatori sopra elencati sono
state determinate ponderando le soglie minime di coerenza, individuate per
singolo studio o segmento dell'impresa, per la relativa percentuale di
ricavi dichiarati.
2.3.6. Gli indicatori di normalità economica per i titolari di reddito di
lavoro autonomo
Per i contribuenti soggetti agli studi di settore che sono titolari di
reddito di lavoro autonomo, gli indicatori individuati sono i seguenti:
a) rapporto tra ammortamenti dei beni mobili strumentali e valore
degli stessi;
b) resa oraria per addetto o resa oraria del professionista.
Per una compiuta definizione degli indicatori, nonché dei criteri di
elaborazione e delle modalità di applicazione degli stessi, si rimanda a
quanto esposto nella Nota metodologica contenuta nell'Allegato 2 al D.M. 20
marzo 2007.
a) Rapporto tra ammortamenti dei beni mobili strumentali e valore degli
stessi
Tale indicatore viene preso in considerazione solo per gli studi di
settore che utilizzano la variabile "valore dei beni strumentali" nelle
funzioni di regressione.
L'indicatore effettua un controllo di coerenza tra il valore degli
ammortamenti per beni mobili strumentali e il valore degli stessi beni, al
netto di quelli acquisiti in dipendenza di contratti di locazione
finanziaria e non finanziaria, esposto ai fini dell'applicazione degli studi
di settore.
Per ciascuno studio di settore sono state individuate le soglie massime
di coerenza dell'indicatore, attraverso l'analisi delle relative
distribuzioni ventiliche (si veda l'Allegato 2.A al D.M. 20 marzo 2007).
L'indicatore segnala un'incoerenza nel caso in cui il valore dichiarato
degli ammortamenti per beni mobili strumentali si posizioni al di sopra del
valore massimo ammissibile, ottenuto moltiplicando la soglia massima di
coerenza individuata, con riferimento allo studio di settore applicabile,
per il valore dichiarato dei beni mobili strumentali (al netto del valore
dei beni disponibili per effetto di contratti di locazione finanziaria e non
finanziaria).
In caso di incoerenza, la parte di costi eccedente detto valore massimo
ammissibile costituisce parametro di riferimento per la determinazione dei
maggiori compensi da normalità economica, calcolati moltiplicando tale
eccedenza per il coefficiente individuato per il dato studio di settore
(riportato nell'Allegato 2.B al D.M. 20 marzo 2007).
Esempio (studio di settore TK10U):
- Valore di soglia ammesso per l'indicatore per lo studio TK10U: 28,94
per cento (cfr. Allegato 2.A al D.M. 20 marzo 2007).
- Coefficiente da applicare agli ammortamenti per beni mobili
strumentali per lo studio TK10U: 3,93 (cfr. Allegato 2.B al D.M. 20 marzo
2007).
- Ammortamenti per beni mobili strumentali dichiarati: 12.000.
- Valore dei beni mobili strumentali dichiarato (al netto del valore dei
beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria e non
finanziaria): 25.000.
- Valore massimo ammissibile degli ammortamenti per beni mobili
strumentali: 7.235 (25.000 x 0,2894).
In tal caso il valore eccedente è pari a 4.765 (12.000 - 7.235).
Il valore 4.765 sarà moltiplicato per il coefficiente stabilito per lo
studio TK10U (3,93).
Il risultato, pari a 18.726 (4.765 x 3,93), costituirà il maggior
compenso derivante dall'applicazione dell'indicatore di normalità economica
considerato.
b) Gli indicatori di resa oraria
Ai fini dell'analisi di normalità economica, tra i due indicatori "Resa
oraria per addetto" e "Resa oraria del professionista" viene utilizzato
quello che determina i maggiori compensi da normalità economica più elevati.
b1) Resa oraria per addetto
L'indicatore è calcolato come rapporto tra i compensi netti e il numero
di ore lavorate dagli addetti. I compensi netti sono pari ai compensi da
congruità e da normalità economica meno i compensi corrisposti a terzi per
prestazioni direttamente afferenti l'attività professionale o artistica meno
le spese per collaboratori coordinati e continuativi.
I compensi da congruità e da normalità economica sono pari al compenso
puntuale di riferimento derivante dall'applicazione dell'analisi della
congruità, eventualmente incrementato con i maggiori compensi da normalità
economica con riferimento all'indicatore "Rapporto tra ammortamenti dei beni
mobili strumentali e valore degli stessi".
Il valore della soglia minima di normalità economica dell'indicatore
"Resa oraria per addetto" è quello risultante dall'applicazione al singolo
contribuente dell'analisi di coerenza dello specifico studio di settore.
Per i soggetti che svolgono l'attività in condizioni di marginalità
economica, il valore della soglia minima di coerenza dell'indicatore è
ridotto del 50 per cento.
La condizione di marginalità economica è riconosciuta alle persone
fisiche che presentano compensi dichiarati, comprensivi degli eventuali
maggiori compensi da congruità e degli eventuali maggiori compensi da
normalità economica derivanti dall'indicatore "Rapporto tra ammortamenti dei
beni mobili strumentali e valore degli stessi", inferiori al limite dei
compensi previsto per il regime fiscale delle attività marginali ai sensi
dell'art. 14 della L. 23 dicembre 2000, n. 388.
Per i soggetti che svolgono l'attività in condizioni di marginalità
economica e che hanno compiuto 65 anni entro il 31 dicembre 2006, il valore
della soglia minima di coerenza dell'indicatore "Valore aggiunto per
addetto" è ridotto del 60 per cento anziché del 50 per cento.
Nel caso in cui il valore calcolato dell'indicatore in questione si
posizioni al di sotto della relativa soglia minima di coerenza, il maggior
compenso da normalità economica è determinato moltiplicando il numero degli
addetti per la differenza tra la soglia minima di coerenza e il valore
dell'indicatore.
b2) Resa oraria del professionista
L'indicatore è calcolato come rapporto tra i compensi netti del
professionista e il numero di ore lavorate dal professionista stesso.
I compensi netti del professionista sono pari ai compensi da congruità e
da normalità economica meno i compensi corrisposti a terzi per prestazioni
direttamente afferenti l'attività professionale o artistica meno le spese
per collaboratori coordinati e continuativi meno le spese per prestazioni di
lavoro dipendente.
I compensi da congruità e da normalità economica sono pari al compenso
puntuale di riferimento derivante dall'applicazione dell'analisi della
congruità, eventualmente incrementato con i maggiori compensi da normalità
economica con riferimento all'indicatore "Rapporto tra ammortamenti dei beni
mobili strumentali e valore degli stessi".
I valori di soglia minimi di coerenza dell'indicatore "Resa oraria del
professionista" sono stati individuati analizzando le distribuzioni
ventiliche in relazione allo studio di settore, all'area territoriale in cui
opera il professionista e all'età professionale.
Per cogliere le differenze territoriali, sono state utilizzate le
analisi di territorialità definite ai fini dell'applicazione degli studi di
settore.
Per le attività professionali sono stati utilizzati i risultati dello
studio relativo alla "territorialità generale", che ha suddiviso il
territorio nazionale in 5 aree omogenee in termini di:
- grado di benessere;
- livello di qualificazione professionale;
- struttura economica.
Le soglie minime di coerenza dell'indicatore in questione sono
distintamente elencate, per studio di settore, area territoriale ed età
professionale, negli Allegati 2.C e 2.D al D.M. 20 marzo 2007,
rispettivamente, per gli studi di settore cui è applicata la territorialità
generale a livello comunale e a livello provinciale.
2.3.7. I risultati dell'analisi di normalità economica
Il programma applicativo GE.RI.CO. 2007 visualizza una serie di
informazioni relative all'applicazione della nuova analisi di normalità
economica.
In particolare, fornisce indicazioni in ordine:
- al ricavo puntuale (comprensivo dell'analisi di normalità
economica);
- al ricavo minimo (comprensivo dell'analisi di normalità economica);
- in caso di esito complessivo di non congruità, al maggior volume
d'affari ai fini Iva e al maggior ricavo ai fini imposte dirette/Irap (di
ammontare diverso dal precedente, nel caso in cui l'indicatore di normalità
economica relativo alla gestione del magazzino abbia evidenziato un maggior
costo del venduto);
- in caso di esito complessivo di non congruità, informazioni di
dettaglio relative all'applicazione dei singoli indicatori (valore calcolato
dell'indicatore, valore di soglia di riferimento, esito di
coerenza/incoerenza, eventuale maggior ricavo/compenso);
- in caso di esito complessivo di non congruità, ricavo puntuale
complessivo da congruità e da normalità economica.
Qualora il soggetto risulti "non congruo" a seguito dell'applicazione
della tradizionale analisi della congruità e della nuova analisi di
normalità economica, il software fornisce quindi l'esito con la dettagliata
indicazione dell'incidenza su di esso di ciascun indicatore di normalità.
Tale incidenza potrà essere positiva per uno o più indicatori (in tal caso
il software segnala il "maggior ricavo/compenso da normalità economica" ad
essi riferibile), così come potrà anche darsi il caso che nessun indicatore
abbia determinato la individuazione di situazioni "non normali" e la
posizione risulti "non congrua" solo in funzione della tradizionale analisi
di congruità.
Se invece il contribuente risulta "congruo", il software indica l'esito
senza fornire ulteriori dettagli. Ciò anche nel caso in cui l'analisi di
normalità economica abbia determinato la stima di maggiori ricavi o compensi
in aggiunta a quelli della tradizionale analisi di congruità, ma comunque in
misura inferiore rispetto a quelli dichiarati.
2.3.8. La valutazione dell'analisi di normalità economica in sede di
accertamento
Considerato che gli indicatori di normalità economica di cui al comma 14
della legge Finanziaria del 2007 sono stati elaborati sulla base dei dati
relativi alla generalità dei soggetti appartenenti a ciascun settore, in
sede di accertamento gli uffici dovranno valutare con estrema attenzione la
posizione del contribuente, soprattutto nelle ipotesi in cui l'applicazione
degli indicatori in parola determini scostamenti assai rilevanti tra i
ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati dallo studio di settore.
Tale valutazione andrà effettuata nell'ambito del contraddittorio, sulla
base degli elementi direttamente acquisiti o offerti dal contribuente al
fine di dimostrare la eventuale inattendibilità del risultato
dell'applicazione dello studio, anche con riferimento ai maggiori ricavi o
compensi derivati dall'applicazione di singoli indicatori di normalità
economica.
Qualora la suddetta valutazione porti a ritenere non attendibile il
risultato determinato da singoli indicatori, gli uffici avranno cura di
adeguare la stima complessiva operata dal software GE.RI.CO. alla concreta
situazione del contribuente, depurandola dei maggiori ricavi o compensi
scaturiti dall'applicazione degli indicatori considerati inattendibili.
Ad esempio, qualora a seguito della segnalazione di incoerenza
dell'indicatore "Rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili
strumentali e valore degli stessi", il software GE.RI.CO. evidenzi un
maggior ricavo pari a 1.000 e il contribuente dimostri, in sede di
contraddittorio, che l'incoerenza stessa è dovuta all'indicazione di
ammortamenti in relazione ad un unico bene strumentale venduto nel corso
dell'anno ovvero per effetto di ammortamenti anticipati, l'ufficio
rettificherà i maggiori ricavi complessivamente stimati da GE.RI.CO. non
tenendo conto, in tutto o in parte, di quelli evidenziati dall'applicazione
dell'indicatore di normalità.
Nella fase di contraddittorio particolare attenzione deve essere inoltre
dedicata al controllo della correttezza e veridicità dei dati indicati nel
modello dei dati rilevanti a fini dell'applicazione degli studi di settore,
in generale e soprattutto con riferimento alle variabili che rilevano ai
fini dell'applicazione degli indicatori di normalità economica. Sarà
pertanto cura dell'ufficio, ad esempio, verificare le informazioni indicate
dal contribuente nel predetto modello (esempio: quote di ammortamento,
indicazione del personale e dei collaboratori addetti all'attività, soci che
prestano l'attività nella società, la percentuale di apporto di lavoro,
eccetera).
È importante altresì evidenziare, ai fini dell'eventuale
neutralizzazione dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall'applicazione
di singoli indicatori di normalità economica, che questi ultimi sono
calcolati dal software GE.RI.CO. secondo una precisa sequenza, che determina
effetti "a cascata".
Per gli indicatori applicabili ai titolari di reddito di impresa la
sequenza è la seguente:
1) rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e
valore degli stessi;
2) rotazione del magazzino o durata delle scorte;
3) valore aggiunto per addetto;
4) redditività dei beni mobili strumentali.
Gli indicatori 1 e 2 determinano un primo livello del "ricavo puntuale
di riferimento", il quale incide poi sul calcolo dei successivi indicatori 3
e 4, in quanto viene considerato ai fini della individuazione del relativo
numeratore (rispettivamente, il "valore aggiunto dell'impresa" ed il
"margine operativo lordo").
L'applicazione dell'indicatore 3 porta alla individuazione di un secondo
livello del "ricavo puntuale di riferimento", che incide a propria volta
ulteriormente sul numeratore dell'ultimo indicatore 4, la cui applicazione
consente di determinare il definitivo "ricavo puntuale di riferimento" che
tiene conto dell'analisi di normalità economica.
Per gli indicatori applicabili ai titolari di redditi di lavoro autonomo
la sequenza è la seguente:
1) rapporto tra ammortamenti dei beni mobili strumentali e valore
degli stessi;
2) resa oraria per addetto o resa oraria del professionista.
L'indicatore 1 (nei limitati casi in cui risulta applicabile) determina
un primo livello del "compenso puntuale di riferimento", il quale incide poi
sul calcolo dei successivi indicatori 2 e 3, in quanto viene considerato ai
fini della individuazione del relativo numeratore (i "Compensi netti).
L'applicazione alternativa degli indicatori 2 o 3 consente quindi di
determinare il definitivo "compenso puntuale di riferimento" che tiene conto
dell'analisi di normalità economica.
2.3.9. (Segue): il caso particolare delle situazioni di svolgimento
dell'attività in condizioni di marginalità economica
Allo scopo di garantire in sede di accertamento il più proficuo e
ragionevole utilizzo degli studi di settore, e più in particolare dei
risultati derivanti dalla nuova analisi della normalità economica, gli
uffici dovranno tenere in particolare considerazione le situazioni in cui
sia fondatamente ipotizzabile che l'attività sia svolta in condizioni
cosiddette "di marginalità economica".
Con riguardo a tali situazioni, infatti, l'applicazione degli indicatori
di normalità economica (in specie, il "Valore aggiunto per addetto" e la
"Redditività dei beni mobili strumentali", i quali, come già evidenziato, si
pongono alla fine della sequenza applicativa) potrebbe comportare stime
oggettivamente sproporzionate rispetto alla effettiva situazione del
contribuente.
La condizione di marginalità economica è generalmente contraddistinta da
determinati elementi, ancorché differenti per ogni singolo di settore,
quali, ad esempio:
- la localizzazione territoriale dell'attività;
- le ridotte dimensioni del mercato servito;
- l'età del contribuente;
- la limitata dotazione di beni strumentali e/o l'obsolescenza dei
beni medesimi;
- l'assenza di dipendenti (per le attività dove invece se ne
registra, di regola, la presenza);
- l'assenza di costi relativi a servizi.
In relazione alla localizzazione territoriale, la marginalità potrebbe
ad esempio derivare dall'esercizio dell'attività in ambiti territoriali
particolarmente svantaggiati, caratterizzati da una situazione economica
degradata o da un mercato assai limitato.
Il fattore età potrebbe a propria volta determinare una condizione di
marginalità economica, come nel caso delle piccole imprese individuali, in
specifici comparti, condotte da soggetti anziani che svolgono l'attività
secondo logiche non strettamente economiche che le differenziano dalle altre
imprese del settore.
Le ridotte dimensioni della struttura (in termini di numero di addetti,
numero di locali destinati allo svolgimento dell'attività e di dotazione di
beni strumentali) può essere un altro elemento che caratterizza generalmente
l'esercizio dell'attività in condizioni di marginalità economica, unitamente
alla obsolescenza dei beni strumentali utilizzati. Generalmente tali
soggetti presentano anche bassi consumi energetici nonché l'assenza di
personale dipendente.
È opportuno evidenziare che i contribuenti hanno la possibilità di
segnalare la situazione di marginalità economica già in sede di
dichiarazione annuale, nel campo "annotazioni" del modello di comunicazione
dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore,
fornendo anche una sintetica descrizione degli elementi necessari per
valutare l'effettiva sussistenza della condizione in parola. La segnalazione
potrebbe risultare, inoltre, asseverata nelle forme previste dalle vigenti
disposizioni.
Laddove gli elementi necessari per individuare la "marginalità
economica" siano già disponibili (in quanto segnalati - ed eventualmente
asseverati - negli anzidetti sensi o comunque acquisibili dalle banche dati
a disposizione degli uffici), la situazione andrà valutata fin dal momento
della selezione delle posizioni nei cui confronti effettuare l'accertamento
basato sugli studi di settore.
Più in particolare, nel caso di specie, la ragionevole certezza che il
particolare strumento accertativo possa portare a distorsioni applicative
deve comportare, in linea generale, l'adozione della massima cautela nel
relativo utilizzo, privilegiando, ove il controllo sia comunque ritenuto
opportuno, modalità istruttorie diverse.
La condizione di marginalità, ove segnalata dal contribuente ed in
presenza di scostamenti rilevanti tra i ricavi o compensi dichiarati e
quelli stimati, può inoltre formare oggetto di specifici approfondimenti,
preliminari alla selezione della posizione per l'accertamento basato sugli
studi di settore.
Tali approfondimenti potranno essere eseguiti nell'ambito degli accessi
brevi per la verifica dei dati rilevanti per l'applicazione degli studi,
dato che spesso la condizione in parola può essere meglio colta mediante una
ricognizione in loco.
Qualora la condizione di marginalità venga in luce solo in sede di
contraddittorio, valgono considerazioni analoghe a quelle fin qui svolte,
restando ferma l'esigenza che tutti gli elementi forniti dal contribuente
vengano attentamente considerati ed eventualmente verificati, anche in
questo caso, mediante accessi brevi nei luoghi di esercizio dell'attività.
2.3.10. (Segue): altre situazioni particolari connesse all'applicazione
degli indicatori
Oltre al più generale caso dei contribuenti che operano in condizioni di
marginalità economica, vanno comunque tenute presenti anche altre, più
specifiche situazioni in cui gli indicatori di normalità economica
potrebbero portare a risultati non adeguati alla effettiva posizione del
contribuente.
Considerando l'indicatore "Valore aggiunto per addetto" è il caso, ad
esempio, dei soggetti che hanno alle dipendenze apprendisti, o per i quali
si siano verificate prolungate assenze per malattia dei dipendenti (o di
altri soggetti, compreso il titolare, che vengono considerati nel
denominatore dell'indice).
Con riguardo allo stesso indicatore, ed anche a quello della
"Redditività dei beni mobili strumentali", un altro esempio può essere
rappresentato dalla esistenza di particolari componenti negative del reddito
(quali perdite su crediti o minusvalenze particolarmente rilevanti) che
abbiano inciso sensibilmente sul numeratore dell'indice contribuendo alla
incoerenza da esso rilevata.
Con riferimento agli indicatori relativi al magazzino ("Rotazione del
magazzino" o "Durata delle scorte"), l'eventuale incoerenza potrebbe a
propria volta risultare giustificata da particolari situazioni di mercato o
di gestione. Per portare qui pure un esempio, l'incremento delle rimanenze
finali potrebbe scaturire da approvvigionamenti particolarmente consistenti,
debitamente documentati, effettuati nel corso dell'anno, in vista di un
rialzo dei prezzi delle materie prime o delle merci trattate.
2.3.11. Ulteriori precisazioni ai fini dell'adeguamento in dichiarazione
alle risultanze degli studi
Nel caso in cui verifichi una incoerenza derivante dalla applicazione
degli indicatori "Rotazione del magazzino" o "Durata delle scorte", il
software GE.RI.CO. 2007 potrebbe evidenziare, con riferimento all'ammontare
dei maggiori ricavi da considerare ai fini dell'eventuale adeguamento in
dichiarazione alle risultanze degli studi di settore, due differenti
importi:
- uno relativo all'adeguamento da effettuare ai fini dell'Iva;
- l'altro concernente l'adeguamento ai fini delle imposte sui redditi
e dell'Irap.
Tale differenza si deve al particolare meccanismo applicativo dei citati
indicatori, in base al quale:
- il maggior volume d'affari da normalità economica, rilevante ai
fini dell'Iva, viene determinato aumentando la variabile "costo del venduto"
di un importo pari all'incremento del magazzino registrato nel periodo
d'imposta. Il costo del venduto, aumentato negli anzidetti termini,
costituisce quindi il parametro di riferimento per la riapplicazione
dell'analisi della congruità e per la determinazione dei maggiori ricavi da
normalità economica. Di conseguenza, la differenza tra il ricavo puntuale di
riferimento derivante dalla riapplicazione dell'analisi della congruità con
il nuovo costo del venduto e il ricavo puntuale di riferimento di partenza,
calcolato sulla base dei dati dichiarati dal contribuente, costituirà il
maggior volume d'affari da normalità economica;
- ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap, invece, i maggiori
ricavi da normalità economica correlati a tale indicatore sono calcolati
come differenza tra i maggiori ricavi, così come definiti ai fini dell'Iva,
e il maggior costo del venduto pari all'incremento di magazzino.
In presenza di questi due diversi risultati il programma GE.RI.CO.
propone un importo per l'adeguamento in dichiarazione agli studi di settore
sia ai fini dell'Iva che ai fini delle imposte sui redditi e Irap.
A tale riguardo, si fa presente che nei modelli di dichiarazione
relative alle imposte sui redditi, Irap e Iva, nell'apposito campo previsto
per l'adeguamento alle risultanze degli studi di settore occorrerà indicare
rispettivamente il maggiore ricavo (o compenso) previsto ai fini delle
imposte sui redditi e il maggior imponibile Irap e/o l'ammontare dei
maggiori corrispettivi e l'ammontare dell'imposta versata ai fini Iva,
tenendo conto anche delle eventuali differenti risultanze derivanti
dall'applicazione di GE.RI.CO., sulla base dell'applicazione dell'indicatore
"Durata delle scorte" o "Rotazione del magazzino". Nel modello dei dati
rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, Quadro F -
Elementi contabili, nel rigo "Adeguamento da studi di settore" occorrerà
indicare l'ammontare relativo ai maggiori ricavi risultante ai fini delle
imposte sui redditi.
L'introduzione, da parte del D.M. 20 marzo 2007, dei nuovi indicatori di
normalità economica, per gli studi vigenti per il periodo d'imposta 2006, è
da assimilare ad una "revisione" degli studi medesimi, poiché comporta un
diverso meccanismo di stima dei ricavi o compensi presunti rispetto a quello
in precedenza previsto. Pertanto, in linea generale, per il solo periodo
d'imposta 2006, non opera la disposizione di cui all'art. 2, comma 2-bis,
del D.P.R. n. 195 del 1999, concernente il versamento della maggiorazione
del 3 per cento in sede di adeguamento in dichiarazione. Tale disposizione
trova comunque applicazione con riguardo ai soggetti nei cui confronti non
vengono determinati maggiori ricavi o compensi per effetto degli indicatori
di normalità economica di cui al comma 14 della legge Finanziaria per il
2007, qualora l'ammontare dei ricavi o compensi stimati da GE.RI.CO. risulta
superiore al 10 per cento dei ricavi o compensi annotati nelle scritture
contabili.
3. Le sanzioni applicabili in fase di accertamento in caso di omessa o
infedele compilazione dei modelli da studi di settore
A seguito delle modifiche apportate dai commi 25, 26 e 27 dell'art. 1
della legge Finanziaria per il 2007 all'art. 1 e all'art. 5 del D.Lgs. n.
471 del 1997 e, inoltre, all'art. 32 del D.Lgs. n. 446 del 1997, è stata
aumentata del 10 per cento la sanzione pecuniaria applicabile in sede di
accertamento, ai fini delle imposte sui redditi, dell'Iva e dell'Irap, per
le violazioni:
- di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per
la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di
settore;
- di indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli studi
di settore non sussistenti.
Con l'aumento della sanzione è stato perseguito un duplice obiettivo:
- da un lato, scoraggiare i comportamenti, sempre più ricorrenti, di
omessa o infedele indicazione dei dati rilevanti per l'applicazione degli
studi finalizzata a ridurre l'ammontare dei ricavi stimati dagli studi
medesimi per renderli "congrui" rispetto a quelli dichiarati;
- dall'altro, contrastare adeguatamente le altrettanto ricorrenti
situazioni di intenzionale elusione dell'obbligo di comunicazione dei dati
rilevanti per l'applicazione degli studi perseguite mediante l'indicazione
di cause di esclusione o di inapplicabilità in realtà inesistenti.
La predetta maggiorazione del 10 per cento si applica alla sanzione-base
a condizione che:
- il maggior reddito d'impresa, arte o professione (per le imposte
sui redditi);
- la maggiore imposta o la minore imposta detraibile o rimborsabile
(per l'imposta sul valore aggiunto);
- la maggiore base imponibile (per l'imposta sulle attività
produttive)
accertati a seguito della corretta applicazione degli studi di settore,
eccedano, rispettivamente, il 10 per cento di quanto dichiarato dai
contribuenti.
Le norme riguardanti l'incremento della sanzione si applicano con
riguardo alle violazioni commesse a decorrere dal 1° gennaio 2007 (entrata
in vigore della legge Finanziaria per il 2007), in ragione del principio del
cosiddetto favor rei sancito dall'art. 3, comma 3, del D.Lgs. n. 472 del
1997. Pertanto, la sanzione incrementativa potrà essere applicata con
riferimento alle dichiarazioni presentate successivamente a tale data.
Occorre infine sottolineare che, ai sensi del comma 4-bis dell'art. 10
della L. n. 146 del 1998, il solo verificarsi invece delle condizioni
previste per poter applicare la sanzione integrativa del 10 per cento (commi
da 25 e 27 della legge Finanziaria per il 2007), preclude al contribuente
anche la possibilità di beneficiare della cosiddetta "inibizione degli
accertamenti presuntivi", prevista dal nuovo comma 4-bis dell'art. 10 della
L. n. 146 del 1998, nei confronti dei soggetti congrui ai fini
dell'applicazione degli studi di settore.
3.1. Incremento della sanzione ai fini delle imposte sui redditi
Con riferimento alle imposte sui redditi, il nuovo comma 2-bis dell'art.
1 del D.Lgs. n. 471 del 1997 prevede che la misura della sanzione minima e
massima di cui al comma 2 (ossia la sanzione applicabile dall'ufficio in
fase di accertamento stabilita nella misura tra il cento ed il duecento per
cento della maggiore imposta o della differenza del credito scaturente dalla
indicazione in dichiarazione di un reddito imponibile inferiore a quello
accertato o comunque di imposta inferiore a quella dovuta o credito
superiore a quello spettante, nonché per esposizione di indebite detrazioni
d'imposta o indebite deduzioni dall'imponibile) sia elevata del 10 per cento
nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli
per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli
studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di
inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti.
L'incremento non si applica se il maggior reddito d'impresa ovvero di
arte o professione, accertato a seguito della corretta applicazione degli
studi di settore, non è superiore al 10 per cento del reddito d'impresa
dichiarato.
Se, a seguito della rettifica da parte dell'ufficio, i dati rettificati
derivanti dall'applicazione di GE.RI.CO. determinino una minor perdita
d'impresa, anche in tal caso, ai fini dell'applicabilità dell'incremento
della misura sanzionatoria, deve ritenersi verificata la condizione del
superamento della soglia del 10 per cento, calcolata, in questo caso, come
"minor perdita d'impresa" rispetto a quella dichiarata dal contribuente.
Pertanto se, a seguito di un accertamento effettuato sulla base degli
studi di settore, l'ufficio finanziario accerti una maggiore imposta,
derivante dalla non corretta indicazione dei dati rilevanti ai fini degli
studi di settore, la sanzione da applicare sarà compresa da un minimo del
110 per cento ad un massimo del 220 per cento, della maggiore imposta
accertata o della differenza del credito, graduata in base alla gravità
della fattispecie commessa.
Esempio 1 - Indicazione di dati non veritieri nell'allegato studi di
settore. Quadro F - Elementi contabili
PERIODO D'IMPOSTA 2007 - DATI DICHIARATI NEL MODELLO STUDI DI SETTORE
---------------------------------------------------------
|Ricavi |800.000 |
|----------------------------------------|--------------|
|Costi |700.000 |
|----------------------------------------|--------------|
|Reddito d'impresa |100.000 |
---------------------------------------------------------
CONTROLLO DELL'UFFICIO FINANZIARIO
--------------------------------------------------------------
|Rideterminazione dei maggiori ricavi |+ 60.000 (860.000) |
|----------------------------------------|-------------------|
|Costi correttamente indicati nel |+ 10.000 (710.000) |
|modello studi di settore | |
|----------------------------------------|-------------------|
|Maggior reddito d'impresa accertato |+ 50.000 (150.000) |
--------------------------------------------------------------
In tal caso, si applica la sanzione che varia tra il 110 e il 220 per
cento della maggiore imposta dovuta in quanto il maggior reddito d'impresa
accertato è superiore al 10 per cento del reddito d'impresa dichiarato.
Tra le ipotesi di "infedele indicazione dei dati" nei modelli per la
comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di
settore, oltre alle ipotesi di non corretta indicazione di quelle
informazioni che rilevano ai fini della determinazione della "funzione di
regressione" si ricomprende, altresì, l'infedele ovvero omessa indicazione
di quelle variabili che, pur non rilevanti ai fini della funzione di
regressione, incidono comunque sulla determinazione del reddito d'impresa o
di lavoro autonomo (ad esempio, quote di ammortamento che potrebbero essere
rilevanti ai fini dell'indicatore di normalità economica relativo alle spese
per il godimento dei beni strumentali mobili).
Anche in tali ipotesi deve ritenersi, quindi, applicabile la sanzione
incrementativa del 10 per cento qualora la rettifica riguardi dati
erroneamente indicati nell'allegato studi di settore, ancorché non
riguardanti variabili utilizzabili nella funzione di regressione, qualora
l'ufficio abbia rilevato un maggior reddito d'impresa o di lavoro autonomo
superiore al 10 per cento di quello dichiarato dal contribuente.
L'incremento della sanzione non è, invece, applicabile in relazione a
quelle fattispecie di infedele od omessa indicazione nell'allegato studi di
settore delle variabili cosiddette "descrittive", cioè quelle concernenti i
dati specifici dell'attività che non influenzano né il risultato dello
studio di settore, né tanto meno incidono sulla determinazione del reddito
d'impresa o di lavoro autonomo. Infatti l'incremento della sanzione è
applicabile esclusivamente nel caso in cui, a seguito della rettifica
effettuata dagli uffici derivi un maggior reddito (ovvero una minor perdita)
d'impresa o di lavoro autonomo superiore alla predetta soglia del 10 per
cento.
3.2. Indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli studi di
settore non sussistenti
La sanzione aggiuntiva si applica anche nell'ipotesi in cui il
contribuente, per sfuggire all'applicazione degli studi di settore, indichi
nel modello di dichiarazione UNICO cause di esclusione o di inapplicabilità
non esistenti.
In tal caso l'ufficio, ai fini della concreta applicazione della
sanzione, considerato che non è in possesso delle informazioni dei dati
rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, dovrà richiedere
al contribuente, una volta constatata l'inesistenza della causa di
esclusione dagli studi o di inapplicabilità, le predette informazioni e
procedere all'applicazione dello studio di settore sulla base del calcolo
risultante da GE.RI.CO., relativo al periodo d'imposta interessato dal
controllo.
Qualora, in fase di accertamento, il risultato derivante
dall'applicazione degli studi di settore, soddisfi le condizioni previste
dai commi da 25 a 27 della legge Finanziaria per il 2007, l'ufficio dovrà
procedere all'irrogazione della predetta maggior sanzione amministrativa,
oltre all'applicazione della sanzione prevista per l'omessa presentazione
del modello dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di
settore.
3.3. Incremento della sanzione ai fini dell'Iva e dell'Irap
Analoga previsione sanzionatoria, prevista ai fini delle imposte sui
redditi, viene introdotta sia per l'Iva che per l'Irap.
Per quanto concerne le dichiarazioni relative all'imposta sul valore
aggiunto, il comma 4-bis all'art. 5 del D.Lgs. n. 471 del 1997
(disciplinante le sanzioni applicabili ai fini dell'imposta sul valore
aggiunto), introdotto dal comma 26 dell'art. 1 della legge Finanziaria 2007,
prevede una maggiorazione del 10 per cento delle sanzioni di cui al comma 4
del medesimo art. 5.
Tale ultima disposizione stabilisce che se dalla dichiarazione Iva
presentata risulta un'imposta inferiore a quella dovuta ovvero un'eccedenza
detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante, si applica la
sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della differenza.
Pertanto, al verificarsi delle ipotesi precedentemente esaminate (infedele
od omessa indicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore o
indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli studi di settore
non esistenti) la misura della predetta sanzione (dal 100 al 200 per cento)
viene incrementata del 10 per cento. L'incremento non si applica se la
maggiore Iva accertata o la minore Iva detraibile o rimborsabile, non supera
il 10 per cento dell'Iva dichiarata.
In linea con tale previsione, per le dichiarazioni relative all'imposta
regionale sulle attività produttive, il nuovo comma 2-bis dell'art. 32 del
D.Lgs. n. 446 del 1997 (disciplinante le sanzioni in materia di Irap),
introdotto dal comma 27 dell'art. 1 della legge Finanziaria per il 2007,
prevede una integrazione del 10 per cento delle sanzioni di cui al comma 2
del medesimo articolo. In tali ipotesi l'incremento non si applica se il
maggiore imponibile Irap accertato non è superiore al 10 per cento
dell'imponibile Irap dichiarato.
4. Le modifiche delle cause di esclusione dall'applicazione degli studi di
settore
La legge Finanziaria per il 2007 ha operato significativi interventi in
ordine ad alcune cause di esclusione dall'applicazione degli studi di
settore. Si tratta, in particolare, delle disposizioni contenute nei
commi 16 e 23, lettera a), dell'articolo unico della legge Finanziaria per
il 2007, le quali hanno modificato l'art. 10 della L. 8 maggio 1998, n. 146.
La nuova formulazione del comma 4 dell'art. 10 della L. 8 maggio 1998,
n. 146, alla lettera b) dispone che, sono esclusi dall'applicazione degli
studi di settore i contribuenti "che hanno iniziato o cessato l'attività nel
periodo d'imposta. La disposizione di cui al comma 1 si applica comunque in
caso di cessazione e inizio dell'attività, da parte dello stesso soggetto,
entro sei mesi dalla data di cessazione, nonché quando l'attività
costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti".
La norma rimuove, allargando in questo modo la platea degli obbligati
agli studi di settore, alcune cause di esclusione dalla loro applicazione.
Al riguardo, si ricorda che gli studi di settore non sono applicabili
nei confronti dei soggetti che iniziano o cessano la propria attività nel
corso del periodo di imposta.
Tuttavia il legislatore ha circoscritto tale generalizzata esclusione
prevedendo, con effetto dal periodo d'imposta 2006, l'applicazione degli
studi di settore nei confronti dei soggetti che:
a) hanno cessato l'attività ed entro sei mesi l'hanno nuovamente
intrapresa;
b) hanno iniziato (o meglio "continuato"), una attività
precedentemente svolta da altri soggetti.
Pertanto, la modifica normativa intende ricomprendere nell'applicazione
degli studi di settore i soggetti che, al fine di eludere tale strumento di
accertamento, cessano l'attività (ad esempio il 28 dicembre 2006) ed entro
un breve lasso temporale, non superiore ai sei mesi dalla cessazione (ad
esempio, 15 marzo 2007) la riaprono.
La scelta di riportare tali situazioni nell'ambito di applicazione degli
studi di settore trova la sua giustificazione nel fatto che, in realtà, le
attività iniziate non rappresentano vere e proprie "nuove" iniziative
produttive. Infatti, essendo le stesse già avviate, possono essere
considerate una continuazione dell'attività precedentemente cessata e,
pertanto, suscettibili di "stima" sulla base anche degli studi di settore.
Il comma 18 della legge Finanziaria per il 2007 precisa, inoltre, che le
disposizioni previste al comma 4, lettera b), dell'art. 10 della L. n. 146
del 1998 hanno effetto dal periodo d'imposta in corso alla data 31 dicembre
2006.
4.1. Cessazione e inizio dell'attività entro sei mesi
La nuova disciplina introdotta con la legge Finanziaria per il 2007
trova la sua ratio nella volontà del legislatore di contrastare diffusi
fenomeni elusivi da parte di quei contribuenti che si sottraggono alla
compilazione degli studi di settore con chiusure fittizie dell'attività.
Allo scopo di perseguire tale finalità, la nuova disciplina stabilisce
che la cessazione ed il successivo inizio dell'attività non determinano
causa di esclusione dall'applicazione degli studi di settore qualora
ricorrano contestualmente i tre seguenti requisiti:
- che l'attività iniziata venga svolta dallo stesso soggetto che
precedentemente aveva cessato l'attività;
- che l'attività venga nuovamente iniziata entro il termine di sei
mesi dalla sua cessazione;
- che l'attività presenti il carattere della "omogeneità" rispetto a
quella preesistente.
1) Attività svolta dallo stesso soggetto
Il requisito di cui al punto 1) comporta necessariamente che vi sia
identità tra il soggetto che ha cessato l'attività e quello che la inizia
nuovamente entro il termine dei sei mesi.
Appare opportuno chiarire, in questa sede, l'esatta portata della
locuzione "da parte dello stesso soggetto" utilizzata dal legislatore nel
contesto della lettera b) del comma 4 dell'art. 10 della L. n. 146 del 1998.
A tale scopo bisogna, quindi, distinguere tra persona
fisica/imprenditore individuale e altri soggetti (società di persone e/o di
capitali, enti commerciali e non commerciali, eccetera).
Nessun problema specifico si pone con riferimento alla prima ipotesi.
Infatti, per la persona fisica/imprenditore individuale sussiste una
naturale ed insita coincidenza tra il soggetto che ha cessato e colui che ha
iniziato l'attività, nonostante l'inizio attività avvenga con attribuzione
di una nuova partita Iva.
Analogo ragionamento va applicato al caso di cessazione ed inizio
attività da parte di un'impresa familiare di cui sia titolare un
imprenditore individuale, in quanto anche in tale ipotesi non si ha una
modificazione del soggetto rilevante ai fini fiscali.
Ciò premesso, ne consegue che la verifica dell'applicabilità degli studi
di settore al caso concreto dovrà essere effettuata con riferimento ai soli
requisiti dell'omogeneità delle attività e del termine di sei mesi.
Per i soggetti diversi dalla persona fisica/imprenditore individuale, la
cessazione dell'attività determina l'estinzione della posizione fiscale del
soggetto e, quindi, fa venir meno uno dei requisiti essenziali per
l'applicabilità della norma in oggetto.
Per tali soggetti, inoltre, la disposizione in esame deve essere
coordinata con quanto previsto alla lettera c) dello stesso comma 4
dell'art. 10 della L. n. 146/1998, la quale individua come ulteriore causa
di esclusione dall'applicazione degli studi di settore il periodo di "non
normale svolgimento dell'attività". Ai fini degli studi di settore è
considerato periodo di non normale svolgimento dell'attività il periodo nel
quale l'impresa è in liquidazione ordinaria, ovvero in liquidazione coatta
amministrativa o fallimentare.
Inoltre, come stabilito dalla circolare n. 110/E del 21 maggio 1999 del
Ministero delle finanze, il periodo che precede l'inizio della liquidazione
è considerato periodo di cessazione dell'attività.
Da quanto sopra consegue che non si applica, nei confronti di società di
persone, società di capitali ed enti che siano posti in liquidazione, la
nuova disciplina prevista dal comma 4 dell'art. 10 della L. n. 146/1998,
nella parte in cui prevede che lo studio di settore si applichi comunque "in
caso di cessazione e inizio dell'attività, da parte dello stesso soggetto,
entro sei mesi dalla data di cessazione".
2) Il termine dei sei mesi dalla cessazione dell'attività
In merito al punto 2), il requisito del termine dei sei mesi ricorre sia
nel caso in cui il periodo di cessazione dell'attività ricada per intero
nell'ambito dello stesso periodo d'imposta, sia qualora la cessazione e
l'inizio entro i sei mesi siano avvenuti a cavallo di due periodi d'imposta
consecutivi. Pertanto sono assoggettati agli studi di settore i contribuenti
che cessano la propria attività nel periodo d'imposta in corso alla data del
31 dicembre e che la iniziano nuovamente, entro sei mesi, nel periodo
d'imposta successivo.
Il computo dei mesi dovrà essere effettuato, a decorrere dalla data di
chiusura dell'attività (risultante dalla comunicazione effettuata
all'ufficio finanziario), considerando come mese intero le frazioni di esso
pari o superiori a 15 giorni.
Occorre rilevare che la nuova disposizione si applica anche nei
confronti dei soggetti che hanno cessato l'attività nel corso del periodo
d'imposta 2005 e hanno iniziato la stessa attività nel periodo d'imposta
successivo, entro sei mesi dalla data di cessazione.
A titolo di esempio si considerino le seguenti situazioni (periodo
d'imposta coincidente con l'anno solare):
- contribuente, persona fisica, che cessa la propria attività in data
24 ottobre 2005 e la riapre in data 16 marzo 2006: è soggetto agli studi di
settore ed è tenuto all'invio del relativo modello dei dati rilevanti ai
fini dell'applicazione degli studi di settore per il periodo d'imposta 2006,
indicando, nell'apposita sezione, un numero di mesi di attività pari a 9;
- contribuente, persona fisica, che cessa la propria attività in data
12 dicembre 2006 e la riapre in data 18 aprile 2007: il contribuente è
soggetto agli studi di settore per il 2006 e 2007. Con riferimento al 2006 è
tenuto all'invio del modello studi di settore indicando, nell'apposita
sezione, un numero di mesi di attività pari ad 11;
- contribuente, persona fisica, che cessa la propria attività in data
13 settembre 2006 e la riapre in data 8 maggio 2007: il soggetto non sarà
tenuto all'applicazione dello studio di settore in quanto il periodo di
interruzione dell'attività è stato superiore a sei mesi (per effetto della
disposizione prevista al comma 19, secondo periodo, per il periodo d'imposta
2006 il contribuente sarà tenuto comunque all'invio del modello dei dati
rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore).
3) Il requisito della omogeneità dell'attività
Infine, come già affermato con circolare n. 11/E del 2007, il requisito
della omogeneità dell'attività rispetto a quella preesistente sussiste se le
attività sono contraddistinte da un medesimo codice attività, ovvero i
codici attività sono compresi nel medesimo studio di settore.
Pertanto, va ribadito che non costituisce causa di esclusione se le due
attività (quella cessata e quella iniziata) sono contraddistinte da codici
di attività compresi nel medesimo studio di settore.
Esempio
- in data 21 giugno 2006 il contribuente cessa la propria attività
contraddistinta dal codice di attività: 15.81.2 - Produzione di pasticceria
fresca;
- in data 14 settembre 2006 lo stesso contribuente inizia una attività
contraddistinta dal codice di attività: 15.82.0 - Produzione di fette
biscottate, biscotti, prodotti di pasticceria conservati.
Poiché entrambi i codici di attività sono ricompresi all'interno dello
stesso studio di settore TD01U, si può ritenere soddisfatto il requisito
dell'omogeneità.
L'evoluzione degli studi di settore può condurre, in alcuni casi,
all'accorpamento in un unico studio di studi precedentemente distinti,
qualora le attività ad essi relative abbiano caratteristiche analoghe. Il
requisito dell'omogeneità si realizzerà anche qualora la cessazione ed il
successivo inizio abbiano ad oggetto attività caratterizzate da codici che,
sebbene in origine afferenti distinti studi di settore, siano confluiti nel
medesimo studio a seguito dell'evoluzione.
Per esempio, si consideri il caso di un soggetto che:
- in data 30 novembre 2005 abbia cessato la propria attività
contraddistinta dal codice 37.10.1 - Recupero e preparazione per il
riciclaggio di cascami e rottami metallici, rientrante, fino al periodo
d'imposta 2005, nello studio di settore SD30U;
- in data 1° marzo 2006 abbia iniziato una nuova attività
contraddistinta dal codice 51.57.1 - Commercio all'ingrosso di rottami e
sottoprodotti della lavorazione industriale metallici, rientrante, fino al
periodo d'imposta 2005, nello studio di settore SM26U.
Poiché, a seguito dell'evoluzione intervenuta nel 2006, i due studi di
settore sopraccitati sono confluiti nello studio TD30U, risulta, quindi,
soddisfatto il requisito dell'omogeneità.
In ultima analisi, va precisato che non incide in alcun modo, ai fini
della verifica dei requisiti necessari all'applicazione della disciplina
introdotta dalla nuova formulazione del comma 4, lettera b), dell'art. 10
della L. n. 146/1998, la circostanza che l'attività nuovamente iniziata o
proseguita si differenzi dalla precedente in relazione a caratteristiche
quali:
- differente localizzazione in cui l'attività viene esercitata;
- modifiche della struttura organizzativa;
- diverso numero di dipendenti, eccetera.
Tali situazioni potranno essere tenute in considerazione, in sede di
contraddittorio, ai fini della corretta valutazione della posizione del
contribuente.
4.2. Mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti
Con la previsione relativa alla mera prosecuzione di attività svolte da
altri soggetti, il legislatore ha inteso ricondurre nell'ambito di
applicazione degli studi di settore anche quelle attività che, seppur
formalmente configurabili come "nuove", costituiscono sostanzialmente la
continuazione di attività già precedentemente in essere.
Con riguardo a tale ipotesi (vale a dire quando l'attività costituisce
mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti), come già chiarito
con circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007, deve ritenersi che la
fattispecie si verifica quando l'attività presenta il carattere della novità
unicamente sotto l'aspetto formale, ma che viene svolta, ancorché da un
altro soggetto, in sostanziale continuità.
In questa ottica, sono da considerarsi comunque "mera prosecuzione di
attività svolte da altri soggetti" alcune situazioni di inizio di attività
quali quelle derivanti da:
- acquisto o affitto d'azienda;
- successione o donazione d'azienda;
- operazioni di trasformazione;
- operazioni di scissione e fusione d'azienda.
Analogamente a quanto già precisato in riferimento al caso di
cessazione/inizio attività, anche per l'ipotesi di "mera prosecuzione",
andrà verificata la sussistenza del requisito dell'omogeneità dell'attività
rispetto a quella preesistente. In modo particolare, in ipotesi diverse
dalle precedenti (quale, ad esempio, quella del conferimento d'azienda),
andrà verificato in maniera specifica se, nel caso concreto, siano
riscontrati gli estremi della "prosecuzione dell'attività", avendo riguardo
al contesto generale in cui la nuova attività viene esercitata.
È opportuno chiarire, in via preventiva, che, in tutti i casi di "mera
prosecuzione", il soggetto che cessa l'attività non sarà assoggettato
all'applicazione degli studi di settore, poiché nei suoi confronti troverà
applicazione la causa di esclusione relativa alla cessazione dell'attività
nel corso del periodo d'imposta. Tuttavia, in base alle nuove norme
introdotte dalla legge Finanziaria per il 2007, tale contribuente sarà
comunque tenuto a presentare il modello per la comunicazione dei dati
rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore.
Pertanto, sono soggetti all'applicazione degli studi di settore i
soggetti che iniziano una attività e questa costituisce "mera prosecuzione"
di una precedente (esempio: per effetto di acquisto di una azienda o ramo
aziendale), ovvero che siano l'effetto prodotto da determinate operazioni
(quali fusioni, scissioni, trasformazioni, eccetera).
Risulta tuttavia necessario coordinare la disposizione in oggetto con la
nuova disciplina attinente ai soggetti con periodo d'imposta diverso da
dodici mesi, atteso che le disposizioni previste alla lettera b) del comma 4
del citato art. 10 hanno effetto dal periodo d'imposta in corso al 31
dicembre 2006, mentre a tale data risulta ancora operante la causa di
esclusione relativa ad un periodo d'imposta differente da dodici mesi.
Con riferimento all'annualità 2006, è da ritenersi che, qualora si
verifichino in capo ad un contribuente ambedue le circostanze ivi
contemplate, va accordata prevalenza alla norma di cui al comma 4, lettera
b), dell'art. 10 della L. n. 146 del 1998.
Si considerino, al riguardo, i seguenti esempi:
- un contribuente riceve in donazione un'azienda il 31 luglio 2006,
proseguendo l'attività già svolta dal donante e senza modificarne il codice
di attività. Il donatario sarà soggetto all'applicazione degli studi di
settore anche per il periodo compreso tra la data di donazione ed il termine
del periodo d'imposta;
- una società a responsabilità limitata, si trasforma, in data 31
agosto 2006, in una società in nome collettivo, senza modificare il codice
di attività esercitata. La S.n.c. dovrà presentare la dichiarazione UNICO
2007, relativa al periodo 31 agosto 2006-31 dicembre 2006, ed è soggetta
all'applicazione degli studi di settore e, conseguentemente, alla
presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini
dell'applicazione degli studi di settore. La S.r.l. per il periodo di
riferimento (1° gennaio-31 agosto 2006), dovrà presentare il Modello UNICO
2006 e, pertanto, seguire le regole previste per tale dichiarazione, per cui
non sarà tenuta né all'applicazione degli studi di settore né tanto meno
all'invio del modello dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli
studi di settore;
- una società in nome collettivo, si trasforma, in data 31 luglio
2006, in una società a responsabilità limitata, senza modificare il codice
di attività esercitata. La S.n.c. dovrà presentare la dichiarazione UNICO
2007, relativa al periodo 1° gennaio 2006-31 luglio 2006, indicando nel
campo 2 del Quadro RF (o RG), il codice 2 (cessazione dell'attività nel
corso del periodo d'imposta) e non sarà, quindi, soggetta all'applicazione
degli studi di settore, rimanendo tuttavia obbligata alla presentazione del
modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione
degli studi di settore. La neocostituita S.r.l., in sede di presentazione
della dichiarazione UNICO 2007 relativa al periodo 1° agosto 2006-31
dicembre 2006, dovrà, a sua volta, applicare gli studi di settore, indicando
nell'allegato studi di settore, nell'apposita sezione, il codice 3 ed un
numero di mesi di attività pari a 5.
4.3. Le informazioni del modello dei dati rilevanti ai fini
dell'applicazione degli studi di settore
Nel caso in cui si verifichi una delle predette ipotesi di cessazione e
inizio attività entro sei mesi o di mera prosecuzione dell'attività, nel
campo 2 dei Quadri RE, RF ed RG di UNICO 2007, non dovrà essere indicato
alcun codice relativo all'esclusione.
In particolare, il codice 1 deve essere utilizzato solamente in caso di
esclusione dall'applicazione dello studio di settore per inizio attività nel
corso del periodo d'imposta e non deve essere indicato, invece, nel caso in
cui tale inizio dell'attività sia avvenuto entro sei mesi dalla precedente
cessazione, ovvero costituisca mera prosecuzione di attività svolte da altri
soggetti. Analogamente, il codice 2 deve essere utilizzato soltanto se si
verifica la causa di esclusione relativa alla cessazione dell'attività nel
corso del periodo d'imposta e non quando l'attività sia iniziata nuovamente
entro sei mesi dalla cessazione. In caso di cessazione dell'attività,
tuttavia, il contribuente è tenuto alla compilazione del modello per la
comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di
settore, come previsto dal comma 19, secondo periodo, della legge
Finanziaria per il 2007. Tali soggetti dovranno comunicare i dati richiesti
nel modello (ad esempio, beni strumentali, personale dipendente, eccetera)
con riferimento alla situazione esistente alla data di cessazione
dell'attività.
4.4. Periodo d'imposta diverso da dodici mesi
Il legislatore ha inoltre previsto che gli studi di settore trovano
applicazione anche nei confronti dei soggetti con periodi d'imposta diversi
dai 12 mesi, a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 1°
gennaio 2007.
Il comma 23, lettera a), della legge Finanziaria per il 2007, prevedendo
la soppressione delle parole "con periodo d'imposta pari a dodici mesi e" al
comma 1 dell'art. 10 della L. n. 146/1998, ha di fatto sancito il venir meno
della previgente causa di esclusione, in base alla quale gli studi di
settore non venivano applicati ai soggetti il cui periodo d'imposta era
diverso da dodici mesi.
Tale disposizione, per effetto del comma 24 della citata legge
Finanziaria per il 2007, ha effetto a partire dal periodo d'imposta in corso
al 1° gennaio 2007. Ne consegue, quindi che i contribuenti che hanno un
periodo d'imposta, che termini entro il 31 dicembre 2006, con durata
inferiore o superiore ai 12 mesi, indipendentemente dalla circostanza che
tale arco temporale sia o meno a cavallo di due esercizi, sono esclusi
dall'applicazione degli studi di settore.
4.5. Cause di esclusione riguardanti i soggetti tenuti all'applicazione dei
parametri
È appena il caso di ricordare che le modifiche, riguardanti gli studi di
settore, in ordine alle cause di esclusione (cessazione e inizio attività
entro sei mesi dalla cessazione, prosecuzione di attività svolte in
precedenza da altri soggetti) trovano applicazione anche nei riguardi dei
soggetti tenuti all'applicazione dei parametri di cui ai commi da 181 a 187
dell'art. 3 della L. 28 dicembre 1995, n. 549, per effetto della
disposizione contenuta nell'art. 4, comma 1, ultimo periodo, del D.P.R.
n. 195 del 31 maggio 1999, nella quale viene precisato che "I parametri non
trovano comunque applicazione nei confronti dei soggetti per i quali operano
le cause di esclusione dagli accertamenti basati sugli studi di settore
previste dall'articolo 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146".
Pertanto, per effetto delle citate modifiche (analogamente a quanto
previsto per gli studi di settore), sono comunque tenuti all'applicazione
dei parametri:
a) i soggetti che hanno cessato e iniziato l'attività entro sei mesi
dalla data di cessazione. L'ipotesi è applicabile anche nel caso in cui la
cessazione dell'attività è avvenuta anteriormente al periodo d'imposta in
corso al 31 dicembre 2006 e l'inizio dell'attività sia avvenuto nel corso
del periodo d'imposta 2006, fermo restando la condizione dei sei mesi dalla
data di cessazione;
b) i soggetti che hanno iniziato l'attività nel corso del periodo
d'imposta quando la stessa costituisce una mera prosecuzione di attività
svolta da altri soggetti.
Tuttavia, occorre precisare che i citati parametri continuano a non
applicarsi nei confronti dei soggetti con periodo d'imposta diverso dai 12
mesi. Ciò in quanto l'art. 4 del D.P.R. n. 195 del 1999 prevede che le
"disposizioni di cui ai commi da 181 a 187 dell'articolo 3 della legge 28
dicembre 1995, n. 549, riguardanti gli accertamenti effettuati in base a
parametri, anche per gli accertamenti relativi ai periodi di imposta
successivi al 1997. Le medesime disposizioni si applicano per i contribuenti
con periodo di imposta non coincidente con l'anno solare, per gli
accertamenti relativi ai periodi d'imposta successivi al terzo di durata
pari a dodici mesi chiuso successivamente al 30 giugno 1995".
Non trova invece applicazione l'innalzamento del limite previsto per
l'applicazione degli studi di settore (da 5.164.569 a 7.500.000 euro),
contenuto nella lettera a) del comma 4 dell'art. 10 della L. n. 146 del
1998, in quanto il comma 182 dell'art. 3 della L. n. 549 del 1995 prevede
espressamente un limite inferiore pari a 5.164.569, senza operare alcun
rinvio alla disciplina degli studi di settore.
5. Il nuovo limite di applicabilità degli studi
L'art. 1, comma 16, della legge Finanziaria per il 2007, ha apportato
alcune modifiche al comma 4 dell'art. 10 della L. n. 146 del 1998,
prevedendo tra l'altro l'innalzamento del limite di ricavi o compensi ai
fini dell'applicazione degli studi di settore.
A tali fini, infatti, il limite di ricavi dichiarati di cui all'art. 85,
comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e), del Tuir, ovvero
dei compensi dichiarati di cui all'art. 54, comma 1, del Tuir, prima fissato
in 5.164.569 euro, è stato elevato a 7,5 milioni di euro, con effetto a
decorrere dal periodo di imposta in corso al 1° gennaio 2007.
Resta ferma, comunque, la possibilità per l'Amministrazione finanziaria
di definire, con apposito decreto ministeriale, in sede di approvazione dei
singoli studi di settore, un limite inferiore a quello massimo
precedentemente indicato.
Al riguardo, si evidenzia che per gli studi di settore attualmente in
vigore, non sono stati stabiliti limiti diversi dai 5.164.569 euro di ricavi
o compensi conseguiti. Pertanto, con i decreti di approvazione degli studi
di settore, che entreranno in vigore a decorrere dal periodo d'imposta 2007,
potranno essere previsti limiti fino al massimo ad 7.500.000 euro.
L'innalzamento del limite previsto dal legislatore non presenta
contenuti di carattere concettuale ma è esclusivamente finalizzato a
ricomprendere nell'ambito di applicazione degli studi di settore buona parte
dei soggetti che, sino ad ora, sono rimasti al di fuori di tale sistema di
accertamento. Non si può trascurare che un elemento che ha condotto il
legislatore ad innalzare il limite di ricavi è costituito dal riallineamento
degli importi a causa della perdita del potere di acquisto della moneta (i
5.164.569 euro del 1998, infatti, corrispondono all'incirca ai 7.5 milioni
di euro attuali).
6. Le principali novità della modulistica studi di settore 2007
6.1. I codici previsti per le modifiche alle cause di esclusione
A seguito delle modifiche apportate all'art. 10, commi 1 e 4, della L. 8
maggio 1998, n. 146, dalla legge Finanziaria per il 2007, nel frontespizio
dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini
dell'applicazione degli studi di settore relativi al periodo d'imposta 2006,
vengono richieste informazioni relative all'inizio e/o alla cessazione
dell'attività di impresa o di lavoro autonomo, nonché alla mera prosecuzione
di attività svolte da altri soggetti.
In particolare, si chiede al contribuente di indicare:
- se ha iniziato l'attività d'impresa o di lavoro autonomo, entro sei
mesi dalla sua cessazione, nel corso del medesimo periodo d'imposta;
- se l'attività d'impresa o di lavoro autonomo è cessata nel periodo
di imposta in corso al 31 dicembre 2005, o in quello in corso al 31 dicembre
2006 e, nel termine di sei mesi dalla data della cessazione, è stata
nuovamente iniziata, ad opera del medesimo soggetto, rispettivamente nel
periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2006, o al 31 dicembre 2007;
- se l'attività costituisce prosecuzione di attività svolte da altri
soggetti, come accade, ad esempio, nel caso di acquisto, affitto,
successione, donazione, trasformazione, scissione o fusione di azienda;
- se il periodo di imposta ha una durata diversa da dodici mesi ed è
ancora in corso al 1° gennaio 2007.
Nella medesima sezione del modello, inoltre, si richiede l'indicazione
del numero dei mesi di esercizio dell'attività nel corso del periodo
d'imposta. La stessa informazione dovrà essere fornita nel caso in cui il
soggetto cessi l'attività nel corso del periodo d'imposta 2006 e, ai sensi
dell'art. 1, comma 19, secondo periodo, della legge Finanziaria per il 2007,
sia tenuto all'invio del modello dei dati rilevanti ai fini
dell'applicazione degli studi di settore.
6.2. Deducibilità delle spese e componenti negative relative alle
autovetture e riflessi sulle modalità di compilazione dei modelli
A seguito delle modifiche apportate al comma 1 dell'art. 164 del Tuir
dal D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito nella L. 24 novembre 2006,
n. 286, non è più ammessa, a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla
data del 3 ottobre 2006, la deducibilità delle spese e degli altri
componenti negativi relativi a determinati mezzi di trasporto, che non siano
strumentali all'esercizio dell'attività di impresa, ai fini della
determinazione dei relativi redditi. Nel caso di esercizio di arti e
professioni in forma individuale, è stata ammessa la deducibilità del costo
di acquisto dell'auto limitatamente ad un solo veicolo nella misura del 25
per cento e non più del 50 per cento mentre, ove l'attività sia svolta in
forma associata o da società semplici, i limiti sono riferiti a ciascun
socio o associato.
Per quanto riguarda le spese e i costi relativi ai veicoli concessi in
uso promiscuo ai dipendenti, in precedenza soggetti al regime di
deducibilità illimitata, vengono ora assoggettati ad una parziale
deducibilità degli stessi nei limiti del valore che costituisce il reddito
di lavoro per il dipendente assegnatario (cosiddetto fringe benefit).
A tale proposito, nel paragrafo 6 (Modalità di compilazione) delle
Istruzioni di parte generale comune a tutti i modelli, analogamente agli
scorsi anni, si precisa che i dati contabili, da indicare nel Quadro F o G
(elementi contabili) e nel Quadro X, del modello dei dati rilevanti ai fini
dell'applicazione degli studi di settore, devono essere forniti tenendo
conto delle eventuali variazioni fiscali determinate dall'applicazione di
disposizioni tributarie. Pertanto, nell'allegato riguardante i dati
rilevanti ai fini degli studi di settore, per le spese e gli altri
componenti negativi, nonché con riguardo al valore storico del bene,
relativi ai predetti veicoli, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti o
professioni, si tiene conto di quanto previsto dall'art. 164 del Tuir, così
come modificato dal citato provvedimento.
Con riguardo, invece, ai contribuenti che concedono in uso promiscuo i
veicoli ai propri dipendenti, in relazione all'importo da indicare,
occorrerà applicare, alle voci afferenti le spese ed i costi ad essi
relativi, un coefficiente pari al rapporto tra l'importo costituente il
fringe benefit per i dipendenti e le spese complessivamente sostenute.
6.3. Le novità intervenute nel Quadro F - Elementi contabili
Con riferimento ai dati previsti nel Quadro F - Elementi contabili -
sono state aggiunte ulteriori informazioni. In particolare, al rigo F18
"Costo per il godimento di beni di terzi (canoni di leasing, canoni relativi
a beni immobili, royalties)" si è ritenuto opportuno specificare, oltre al
costo sostenuto per i canoni relativi ai beni immobili, già presente nel
modello dello scorso anno, l'importo relativo al costo per il godimento di
beni mobili distinguendo tra quelli acquisiti mediante la stipula di
contratti di locazione non finanziaria da quelli acquisiti per effetto di
contratti di locazione finanziaria.
Analogamente, al rigo F29 "Valore dei beni strumentali" è stata aggiunta
un'ulteriore voce al fine di individuare il valore relativo ai beni
acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria oltre a quello
relativo ai beni acquisiti mediante la stipula di contratti di locazione non
finanziaria.
Infine, nel rigo F23 "Altri componenti negative" è stata prevista
l'indicazione degli utili spettanti agli associati in partecipazione con
apporto di solo lavoro.
Tali informazioni si rendono necessarie ai fini del funzionamento degli
specifici indicatori di normalità economica, di significativa rilevanza,
previsti al comma 14 dell'art. 1 della legge Finanziaria per il 2007,
approvati con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze del 20
marzo 2007, idonei ad individuare ricavi, compensi e corrispettivi
fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche
e alle condizioni di esercizio della specifica attività da esso svolta.
Ulteriori modifiche sono state apportate al rigo F22 "Oneri diversi di
gestione" per la specifica indicazione del costo per abbonamenti a riviste e
giornali, acquisto di libri, spese per cancelleria e delle spese per omaggio
a clienti ed articoli promozionali per evidenziare solo quegli oneri diversi
di gestione correlati alla realizzazione di ricavi e che, pertanto,
eventualmente saranno presi in esame nel calcolo della funzione di
regressione.
6.4. Modifiche al Quadro G relativo all'indicazione degli elementi contabili
Con riferimento ai dati previsti nel Quadro G - Elementi contabili -
previsto per gli esercenti arti e professioni, si è provveduto all'aggiunta
di alcune voci al fine di consentire, anche con riferimento alle attività di
lavoro autonomo e professionali, l'utilizzo degli specifici indicatori di
normalità economica, di significativa rilevanza, di cui al citato comma 14
della legge Finanziaria per il 2007, analogamente alle modifiche apportate
al Quadro F.
In particolare, si è ritenuto opportuno richiedere:
- al rigo G01 "Valore dei beni strumentali", oltre all'ammontare
complessivo del valore dei beni strumentali, quello relativo ai beni
acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria e non
finanziaria;
- al rigo G08 l'importo delle "Quote di ammortamento relative a beni
mobili strumentali".
6.5. Obblighi previsti per i contribuenti che dichiarano ricavi o compensi
di ammontare superiore ad euro 5.164.569 e fino ad euro 7.500.000
I contribuenti che dichiarano ricavi o compensi di ammontare superiore
ad euro 5.164.569 e fino ad euro 7.500.000, pur essendo esclusi per il
periodo d'imposta 2006 dall'applicazione degli studi settore, sono comunque
tenuti, con riferimento al medesimo periodo d'imposta, alla compilazione dei
modelli per l'applicazione degli stessi, al fine di permettere
all'Amministrazione finanziaria di acquisire i dati e le informazioni
necessari a valutare le possibilità o i limiti di applicazione degli studi
nei confronti di tali soggetti.
In tema di compilazione dei modelli per l'applicazione degli studi di
settore, si fa inoltre presente che i contribuenti che dichiarano ricavi
compresi fra euro 5.164.569 e fino ad euro 7.500.000, tenuti alla
compilazione del modello, sono coloro che esercitano un'attività prevalente
compresa in uno degli studi di settore attualmente in vigore e dalla quale
conseguono ricavi non inferiori all'80 per cento dei ricavi complessivamente
conseguiti.
Gli stessi soggetti devono indicare la causa di esclusione posta nei
Quadri RF, RG ed RE di UNICO 2007 indicando il codice 3 (ricavi tra
5.164.569 euro e 7,5 milioni di euro).
Si fa presente, inoltre, che non sono tenuti all'invio del modello
relativo ai dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore
i soggetti che hanno conseguito ricavi compresi tra 5.164.569 e 7.500.000 di
euro, qualora esercitino due o più attività e da una delle attività siano
stati conseguiti ricavi inferiori all'ottanta per cento dei ricavi
complessivi.
7. Gli indicatori previsti per i soggetti per i quali non si applicano gli
studi di settore. Il Modello INE - UNICO 2007
Il comma 19, primo periodo, dell'art. 1 della legge Finanziaria per il
2007 prevede che: "Nei confronti dei contribuenti titolari di reddito
d'impresa o di lavoro autonomo, per i quali non si rendono applicabili gli
studi di settore, sono individuati specifici indicatori di normalità
economica, idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati
ovvero di rapporti di lavoro irregolare".
Con la norma indicata il legislatore ha stabilito che anche nei
confronti dei soggetti che non si rendono applicabili gli studi di settore
devono essere determinati specifici indicatori di normalità economica.
Attraverso tali indicatori, che verranno individuati successivamente,
sarà verificato il posizionamento dei contribuenti rispetto a determinati
valori soglia assumibili con riferimento a comportamenti degli operatori del
settore che svolgono l'attività con analoghe caratteristiche. Nel caso in
cui il contribuente, per effetto dell'applicazione dei predetti indicatori,
risultasse con valori "anomali", l'Amministrazione finanziaria avrà la
possibilità di selezionare le posizioni da sottoporre a controllo.
Al fine di calcolare ed individuare gli indicatori previsti dal citato
art. 1, comma 19, primo periodo, della legge Finanziaria per il 2007, si è
ritenuto necessario richiedere delle informazioni specifiche ai
contribuenti, destinatari della norma stessa. Dette informazioni verranno
analizzate ed utilizzate insieme a tutti i dati in possesso
dell'Amministrazione finanziaria.
A tal fine sono stati predisposti i Modelli INE (acronimo di "Indicatori
di Normalità Economica") approvati con provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate del 15 febbraio 2007, ed allegati ai modelli di
dichiarazione UNICO 2007 - Persone fisiche, UNICO 2007 - Società di persone
e UNICO 2007 - Società di capitali.
Per gli enti non commerciali e per gli enti ad essi equiparati tenuti
alla compilazione del Modello UNICO ENC sono state ritenute sufficienti le
informazioni già in possesso dell'Amministrazione finanziaria.
Come precisato nelle istruzioni ai citati Modelli INE, allegati alla
dichiarazione UNICO (cui si fa rinvio per ulteriori dettagli), sono tenuti
alla compilazione del modello i contribuenti per i quali non si rendono
applicabili gli studi di settore di cui all'art. 62-bis del D.L. 30 agosto
1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993,
n. 427 e che, comunque, non sono tenuti alla compilazione del relativo
modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli
studi di settore.
In particolare, trattasi dei soggetti che:
- esercitano un'attività di impresa o di lavoro autonomo relativa ad
un codice attività per il quale è prevista l'applicazione dei parametri
(indipendentemente dalla eventuale esistenza di una causa di esclusione dai
parametri stessi);
- esercitano un'attività di impresa o di lavoro autonomo relativa ad
un codice attività per il quale non risultano approvati gli studi di settore
e i parametri;
- esercitano un'attività di impresa o di lavoro autonomo relativa ad
un codice attività per il quale è prevista l'applicazione degli studi di
settore e:
1) hanno iniziato l'attività nel periodo d'imposta 2006 (a meno che
non rientrino nella fattispecie indicata dal comma 16, dell'art. 1 della
legge Finanziaria per il 2007);
2) hanno un periodo d'imposta diverso dai 12 mesi (a meno che tale
periodo d'imposta non sia in corso alla data del 1° gennaio 2007);
3) hanno dichiarato un volume di ricavi di cui all'art. 85, comma
1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e) del Tuir, approvato con
D.P.R. n. 917 del 1986, ovvero compensi di cui all'art. 54, comma 1, del
Tuir, di ammontare superiore ad euro 7.500.000;
4) sono stati classificati in una categoria reddituale diversa da
quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello
per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione dello
studio di settore approvato per l'attività esercitata secondo le indicazioni
fornite al punto 9.1 della circolare 27 giugno 2002, n. 58/E.
Risultano esclusi dalla compilazione dei Modelli INE, anche i soggetti
incaricati delle vendite a domicilio (che non sono tenuti all'applicazione
degli studi di settore e per i quali è prevista una tassazione sostitutiva
ai sensi dell'art. 25-bis del D.P.R. n. 600 del 1973), nonché i soggetti che
determinano il reddito con criteri forfetari.
Se il contribuente esercita due o più attività d'impresa ed è tenuto
alla compilazione del Modello M (composizione dei ricavi), dei dati
rilevanti ai fini dell'applicazione dell'annotazione separata dei ricavi,
non dovrà compilare né il Modello INE, né tanto meno i tradizionali modelli
dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, nei
casi previsti dal comma 19, secondo periodo, della legge Finanziaria per il
2007.
Si precisa che la sanzione amministrativa da euro 258,00 ad euro
2.065,00, prevista dall'art. 8 del D.Lgs. n. 471 del 1997, si applica anche
nell'ipotesi di infedele od omessa presentazione del modello sugli
indicatori di normalità economica (Modello INE)
In allegato 2 viene riportata una tabella riepilogativa con riferimento
agli obblighi previsti per l'invio del modello dei dati rilevanti ai fini
degli studi di settore e del Modello INE.
8. L'inibizione degli accertamenti presuntivi nei confronti dei soggetti
congrui alle risultanze degli studi di settore (art. 10, comma 4-bis, della
L. n. 146 del 1998)
Il comma 17 dell'art. 1 della legge Finanziaria per il 2007 ha innovato
le previsioni dell'art. 10 della L. n. 146 del 1998 introducendo il nuovo
comma 4-bis.
Tale ultima disposizione prevede che "Le rettifiche sulla base di
presunzioni semplici di cui all'articolo 39, primo comma, lettera d),
secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600, e all'articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non possono essere
effettuate nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto
dell'adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della
congruità, ai fini dell'applicazione degli studi di settore di cui
all'articolo 62-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito,
con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, tenuto altresì conto
dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, di cui
all'articolo 10-bis, comma 2, della presente legge, qualora l'ammontare
delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, sia pari o
inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati".
La norma prevede quindi che, nei confronti dei contribuenti che
risultino "congrui" rispetto alle risultanze degli studi di settore (anche
per adeguamento in dichiarazione) l'accertamento di tipo presuntivo previsto
all'art. 39, comma 1, lettera d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600 del
1973, e all'art. 54, comma 2, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972,
possa essere effettuato solo al verificarsi di una delle seguenti
condizioni:
- l'ammontare delle attività non dichiarate, derivante dalla
ricostruzione di tipo presuntivo, sia superiore al 40 per cento
dell'ammontare dei ricavi/compensi dichiarati;
- l'ammontare delle attività non dichiarate, derivante dalla
ricostruzione presuntiva, superi, in valore assoluto, 50.000 euro.
Come già chiarito con circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007, la
previsione del limite dei 50 mila euro e del 40 per cento dei ricavi o
compensi dichiarati non costituisce in alcun modo una franchigia. Pertanto,
nell'ipotesi in cui l'ammontare accertabile in base alle presunzioni
semplici qualificate sia superiore ai predetti limiti, la rettifica dei
ricavi e/o dei compensi sarà effettuata nella misura complessiva.
---------------------------------------------------------------------------
Esempio 1 - Periodo d'imposta 2006
Soggetto congruo agli studi di settore (compresa la congruità con gli
indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge Finanziaria
2007).
Ricavi stimati dallo studio di settore 70.000
Maggiori ricavi da normalità economica 10.000
Ricavo puntuale di riferimento 80.000
Ricavi dichiarati 100.000 euro.
Se i ricavi risultanti sulla base di presunzioni semplici superano i
140.000 euro (ricavi dichiarati + 40%), l'Agenzia delle Entrate è
legittimata ad utilizzare tale tipologia di accertamento.
---------------------------------------------------------------------------
---------------------------------------------------------------------------
Esempio 2 - Periodo d'imposta 2006
Soggetto congruo agli studi di settore (compresa la congruità con gli
indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge Finanziaria
2007).
Ricavi stimati dallo studio di settore 70.000
Maggiori ricavi da normalità economica 10.000
Ricavo puntuale di riferimento 80.000
Ricavi dichiarati 200.000 euro
Se i ricavi risultanti sulla base di presunzioni semplici superano
250.000 euro (ricavi dichiarati + 50.000 massimo franchigia), l'Agenzia
delle Entrate è legittimata ad utilizzare tale tipologia di accertamento.
---------------------------------------------------------------------------
Occorre osservare che la disposizione trova applicazione esclusivamente
nei confronti dei soggetti che risultino congrui alle risultanze derivanti
dall'applicazione degli studi di settore (anche se approvati in versione
sperimentale o monitorata). Pertanto nei confronti dei soggetti "non
congrui" l'accertamento di tipo presuntivo previsto all'art. 39, comma 1,
lettera d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600 del 1973, e all'art. 54,
comma 2, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, può essere comunque
effettuato indipendentemente dai limiti previsti dalla nuova disposizione
del comma 4-bis dell'art. 10 della L. n. 146 del 1998.
Analogamente, il predetto accertamento presuntivo non trova ostacoli con
riferimento ai soggetti nei cui confronti si rendono applicabili i
parametri.
Ai fini dell'applicazione della disposizione in esame, la norma precisa
che per attività devono intendersi i ricavi o compensi indicati al comma 4,
lettera a), del citato art. 10 della L. n. 146 del 1998 [ricavi di cui
all'art. 85, comma 1, escluse le lettere c), d) ed e), e compensi di cui
all'art. 54, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917]. La preclusione non opera, pertanto,
qualora le rettifiche basate su presunzioni semplici riguardino componenti
reddituali diversi dai detti ricavi o compensi.
Come già evidenziato, la preclusione di cui al nuovo comma 4-bis
dell'art. 10 della L. n. 146/1998 non riguarda tutti gli accertamenti, bensì
esclusivamente quelli fondati sulle modalità di tipo "presuntivo" previste
all'art. 39, comma 1, lettera d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600 del
1973, e all'art. 54, comma 2, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972.
Ciò comporta che la limitazione prevista dal comma 4-bis non opera per le
rettifiche fondate su disposizioni diverse da quelle espressamente citate. È
il caso, ad esempio, degli accertamenti basati sulle presunzioni previste:
- dall'art. 32, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 600 del 1973 e
dell'art. 51, comma 2, n. 2), del D.P.R. n. 633 del 1972 (in materia di
rapporti ed operazioni finanziarie);
- dal D.P.R. n. 441 del 10 novembre 1997 (presunzioni di acquisto o
di cessione ai fini Iva).
Con riguardo alla ipotesi di definizione dell'accertamento ai sensi del
D.Lgs. n. 218 del 1997, si precisa inoltre che la verifica del superamento
dei limiti previsti dall'art. 10, comma 4-bis, va effettuata con riferimento
all'ammontare dei ricavi o compensi definito (e non a quello individuato
prima di procedere al contraddittorio o nell'avviso di accertamento
notificato).
8.1. Disapplicazione del comma 4-bis in caso di infedeltà dei dati indicati
nell'allegato studi di settore
Va adeguatamente evidenziato che la preclusione di cui al nuovo comma
4-bis dell'art. 10 della L. n. 146/1998 non trova applicazione per i
contribuenti nei cui confronti sussistono le condizioni per l'irrogazione di
sanzioni per omessa o infedele comunicazione dei dati rilevanti per gli
studi di settore previste all'art. 1, comma 2-bis, e dall'art. 5, comma
4-bis, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nonché all'art. 32, comma 2-bis,
del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.
Ciò sta a significare, in sostanza, che la preclusione opera solo a
condizione che le informazioni indicate dal contribuente nei modelli per la
comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di
settore non siano viziate da irregolarità tali da rendere applicabili le
ulteriori sanzioni introdotte con la Finanziaria 2007, ai commi da 25 a 27
(delle quali si è detto nel precedente paragrafo 3).
Al riguardo si precisa che, per superare la preclusione in sede di
accertamento, non è necessario che sia intervenuta l'effettiva irrogazione
della sanzione, ma piuttosto che risultino verificati i presupposti
oggettivi posti a base della norma sanzionatoria. In tal caso, nelle
specifiche motivazioni dell'atto di accertamento (vd. paragrafo successivo)
andrà inclusa anche quella relativa alla sussistenza delle condizioni per
l'applicazione delle citate sanzioni.
8.2. La motivazione dell'atto di accertamento
La nuova disposizione prevede inoltre che, in caso di rettifica,
l'ufficio debba illustrare, nella motivazione dell'atto, le ragioni che lo
hanno indotto a disattendere le risultanze derivanti dall'applicazione degli
studi di settore, evidenziando l'inadeguatezza degli stessi a stimare
correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al
contribuente.
Si raccomanda, pertanto, la massima cura nella elaborazione di tale
motivazione, la quale, al fine di evidenziare le ragioni che inducono
l'ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto
inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi
potenzialmente ascrivibili al contribuente (come richiesto dal comma 4-bis),
sarà di fatto incardinata sulla dimostrazione dell'avvenuto superamento
delle soglie previste dei maggiori ricavi e compensi oggetto della eventuale
rettifica presuntiva, cui specificamente si riferisce la preclusione, così
come sulla eventuale non operatività della preclusione dovuta ad altre
ragioni (quali il fondamento della rettifica su modalità diverse da quelle
di tipo "presuntivo" previste all'art. 39, comma 1, lettera d), secondo
periodo, del D.P.R. n. 600 del 1973, e all'art. 54, comma 2, ultimo periodo,
del D.P.R. n. 633 del 1972, o l'applicabilità delle sanzioni per omessa o
infedele comunicazione di cui si è detto nel paragrafo precedente).
Si evidenzia, da ultimo, che la mancanza o la inadeguatezza della
specifica motivazione, in quanto espressamente prevista della legge,
potrebbe comportare la nullità dell'atto di accertamento.
8.3. Decorrenza della disposizione
Per quanto infine attiene alla vigenza della nuova norma, il comma 18
dell'art. 1 della legge Finanziaria per il 2007 stabilisce che le
disposizioni di cui ai commi 4 e 4-bis dell'art. 10 della L. n. 146/1998
hanno effetto a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 1°
gennaio 2007.
Quest'ultima disposizione va messa però in relazione con il comma 14
dell'art. 1 della legge Finanziaria per il 2007. Tale norma prevede che,
fino all'elaborazione e revisione degli studi di settore che tengono conto
degli indicatori di coerenza introdotti dal comma 13 della legge Finanziaria
per il 2007, si tiene altresì conto di specifici indicatori di normalità
economica, di significativa rilevanza, idonei all'individuazione di ricavi,
compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in
relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della
specifica attività svolta.
L'ultimo periodo del citato comma 14 conclude affermando che "si
applicano le disposizioni di cui al comma 4-bis dell'articolo 10 della
medesima legge" (L. n. 146/1998).
Dal combinato disposto delle norme illustrate, risulta quindi che il
nuovo comma 4-bis dell'art. 10 della L. n. 146/1998, troverà applicazione
con riferimento agli accertamenti riguardanti i periodi d'imposta in corso
al 31 dicembre 2006 e successivi.
Allegato 1
FORMULE UTILIZZATE PER IL CALCOLO DEGLI INDICATORI DI NORMALITÀ ECONOMICA
Imprese
a) rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore
degli stessi
------------------------------------------------------------------------
| Formula |Costi di disponibilità dei beni strumentali mobili x |
| |100 / Valore dei beni strumentali mobili |
| | |
| |Dove: |
| |Costi di disponibilità dei beni strumentali mobili = |
| |Ammortamenti per beni strumentali mobili (F20 col. 2)|
| |+ Canoni per beni mobili acquisiti in dipendenza di |
| |contratti di locazione finanziaria (F18 col. 4) |
| | |
| |Valore dei beni strumentali mobili è pari a (F29 |
| |col. 1 - F29 col. 2) |
------------------------------------------------------------------------
b) rotazione del magazzino
------------------------------------------------------------------------
| Formula |Costo del venduto + Costo per la produzione di |
| |servizi / Giacenza media del magazzino |
| | |
| |dove: |
| | |
| |Giacenza media del magazzino = (F12 + F13) / 2 |
| |Costo del venduto = (F12 + F14 - F13) |
| |Costo per la produzione di servizi = F15 |
------------------------------------------------------------------------
c) durata delle scorte
------------------------------------------------------------------------
| Formula |["Giacenza Media del Magazzino" / ("Costo del |
| |Venduto"+"Costo per la produzione di servizi)] x 365 |
| | |
| |dove: |
| | |
| |Giacenza media del magazzino = (F12 + F13) / 2 |
| |Costo del venduto = (F12 + F14 - F13) |
| |Costo per la produzione di servizi = F15 |
------------------------------------------------------------------------
d) valore aggiunto per addetto
------------------------------------------------------------------------
| Formula |Valore aggiunto / (Numero addetti x 1000) |
| | |
| |dove |
| | |
| |numero addetti (ditte individuali) = 1 + numero |
| |dipendenti + numero collaboratori coordinati e |
| |continuativi che prestano attività prevalentemente |
| |nell'impresa + numero collaboratori dell'impresa |
| |familiare e coniuge dell'azienda coniugale + numero |
| |familiari diversi che prestano attività nell'impresa |
| |+ numero associati in partecipazione che apportano |
| |lavoro prevalentemente nell'impresa + numero |
| |associati in partecipazione diversi |
| | |
| |numero addetti (società) = Numero dipendenti + |
| |numero collaboratori coordinati e continuativi che |
| |prestano attività prevalentemente nell'impresa + |
| |numero familiari diversi che prestano attività |
| |nell'impresa + numero associati in partecipazione |
| |che apportano lavoro prevalentemente nell'impresa + |
| |numero associati in partecipazione diversi + numero |
| |soci con occupazione prevalente nell'impresa + |
| |numero soci diversi + numero amministratori non soci |
| |(se il numero di addetti è inferiore a 1, il numero |
| |di addetti viene posto uguale a 1). |
| | |
| |Valore Aggiunto = Ricavi da congruità e da normalità |
| |economica + Aggi e proventi derivanti dalla vendita |
| |di generi soggetti a ricavo fisso - Costi |
| | |
| |"Ricavi da congruità e da normalità economica" sono |
| |pari a: |
| |Ricavi da Congruità + Maggiori ricavi da Normalità |
| |Economica (Incidenza dei costi di disponibilità dei |
| |beni strumentali mobili rispetto al valore storico |
| |degli stessi; Gestione del magazzino) |
| | |
| |"Aggi e proventi derivanti dalla vendita di generi |
| |soggetti a ricavo fisso" sono pari a: |
| |Ricavi derivanti dalla vendita di beni soggetti ad |
| |aggio o ricavo fisso (F08) - Costo del venduto |
| |relativo ai beni soggetti ad aggio o ricavo fisso |
| |(F09 + F11 - F10) |
| | |
| |"Costi" sono pari a: |
| |Costo del venduto (F12+F06 col.2+F14-F13-F07 col.2) |
| |+ Costo per la produzione di servizi (F15) + Spese |
| |per acquisti di servizi (F16) + Altri costi per |
| |servizi (F17) + Costo per il godimento di beni di |
| |terzi (F18) + Oneri diversi di gestione (F22) + |
| |Altre componenti negative (F23) - Utili spettanti |
| |agli associati in partecipazione con apporti di solo |
| |lavoro (F23 col. 2) |
------------------------------------------------------------------------
e) redditività dei beni mobili strumentali
------------------------------------------------------------------------
| FORMULA |Margine Operativo Lordo / Valore dei beni |
| |strumentali mobili |
| | |
| |dove |
| |Margine Operativo Lordo = Ricavi da congruità e da |
| |normalità economica - Costi |
| | |
| |"Ricavi da congruità e da normalità economica" sono |
| |pari a: |
| |Ricavi da Congruità + Aggi e proventi derivanti |
| |dalla vendita di generi soggetti a ricavo fisso + |
| |Maggiori ricavi da normalità economica (Incidenza |
| |dei costi di disponibilità dei beni strumentali |
| |mobili rispetto al valore storico degli stessi; |
| |Gestione del magazzino; Valore aggiunto per addetto) |
| | |
| |"Aggi e proventi derivanti dalla vendita di generi |
| |soggetti a ricavo fisso" sono pari a: |
| |Ricavi derivanti dalla vendita di beni soggetti ad |
| |aggio o ricavo fisso (F08) - Costo del venduto |
| |relativo ai beni soggetti ad aggio o ricavo fisso |
| |(F09 + F11 - F10) |
| | |
| |"Costi" sono pari a: |
| |Costo del venduto (F12+F06 col.2+F14-F13-F07 col.2) |
| |+ Costo per la produzione di servizi (F15) + Spese |
| |per acquisti di servizi (F16) + Spese per lavoro |
| |dipendente (F19) + Altri costi per servizi (F17) + |
| |Costo per il godimento di beni di terzi (F18) - |
| |Canoni per beni mobili acquisiti in dipendenza di |
| |contratti di locazione finanziaria (F18 col.4) + |
| |Oneri diversi di gestione (F22) + Altre componenti |
| |negative (F23) |
| | |
| |Il valore dei beni strumentali mobili è pari a (F29 |
| |col. 1 - F29 col. 2) |
------------------------------------------------------------------------
Professionisti
a) Rapporto Ammortamenti su valore storico dei beni strumentali mobili
------------------------------------------------------------------------
| Formula |Ammortamenti per beni strumentali mobili *100 / |
| |Valore dei beni strumentali mobili |
| | |
| |dove: |
| | |
| |Ammortamenti per beni strumentali mobili è pari a |
| |(G08) |
| |Valore dei beni strumentali mobili è pari a (G01 |
| |col. 1 - G01 col. 2) |
------------------------------------------------------------------------
Resa oraria per addetto
------------------------------------------------------------------------
| Formula |Compensi netti / il numero di ore lavorate dagli |
| |addetti. |
| | |
| |dove |
| | |
| |I "Compensi netti" sono calcolati come "Compensi da |
| |congruità e da normalità economica" - "Compensi |
| |corrisposti a terzi per prestazioni direttamente |
| |afferenti l'attività professionale o artistica" |
| |(G04) - "Spese per collaboratori coordinati e |
| |continuativi" (G03). |
| | |
| |La variabile "Compensi da congruità e da normalità |
| |economica" è pari al "Compenso puntuale di |
| |riferimento" derivante dall'applicazione |
| |dell'analisi della congruità, eventualmente |
| |incrementato con i maggiori compensi da normalità |
| |economica con riferimento all'indicatore "Rapporto |
| |ammortamenti su valore storico dei beni strumentali |
| |mobili". |
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Resa oraria del professionista
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| Formula |(Compensi da congruità e da normalità economica - |
| |Compensi corrisposti a terzi per prestazioni |
| |direttamente afferenti l'attività professionale o |
| |artistica - Spese per collaboratori coordinati e |
| |continuativi - Spese per prestazioni di lavoro |
| |dipendente) / Numero delle ore lavorate dal |
| |professionista |
| | |
| |dove: |
| | |
| |Per l'attività professionale svolta in forma |
| |individuale il "Numero delle ore lavorate dal |
| |professionista" è pari a: |
| |(PESO_ORE x 40) x (PESO_SETTI x 45) |
| |dove: |
| |PESO_ORE è pari a: minor valore tra (40 e Ore |
| |settimanali dedicate all'attività) / 40. |
| |Se PESO_ORE = 0 allora PESO_ORE va posto pari a 1. |
| | |
| |PESO_SETTI è pari a: minor valore tra (45 e Numero |
| |settimane di lavoro nell'anno) / 45. |
| |Se PESO_SETTI = 0 allora PESO_SETTI va posto pari a 1|
| | |
| |Per l'attività professionale svolta in forma |
| |associata il "Numero delle ore lavorate dal |
| |professionista" è pari a: |
| | |
| |[Soci o associati che prestano attività nello studio |
| |x (PESO_ORE x 40) x (PESO_SETTI x 45)] |
| | |
| |dove: |
| | |
| |PESO_ORE è pari a: minor valore tra (40 e Ore |
| |settimanali dedicate all'attività / Soci o associati |
| |che prestano attività nello studio) / 40 |
| |Se PESO_ORE = 0 allora PESO_ORE va posto pari a 1. |
| | |
| |PESO_SETTI è pari a: minor valore tra (45 e Numero |
| |settimane di lavoro nell'anno / Soci o associati che |
| |prestano attività nello studio) / 45. |
| |Se PESO_SETTI = 0 allora PESO_SETTI va posto pari a 1|
| | |
| |Soci o associati che prestano attività nello studio |
| |(esempio TK01U: A5, col. 1) |
| |Se la variabile "Soci o associati che prestano |
| |attività nello studio" non è compilata allora tale |
| |variabile va posta pari a 1. |
| | |
| |Compensi corrisposti a terzi per prestazioni |
| |direttamente afferenti l'attività professionale o |
| |artistica sono pari a G04 |
| |Spese per collaboratori coordinati e continuativi |
| |sono pari a G03 |
| |Spese per prestazioni di lavoro dipendente sono pari |
| |a G02, col. 1 |
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| |"Compensi da congruità e da normalità economica" |
| |sono pari a: |
| |Compensi da Congruità + Maggiori compensi da |
| |normalità economica (Rapporto Ammortamenti su valore |
| |storico dei beni strumentali mobili) |
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Allegato 2
OBBLIGHI MODULISTICA STUDI DI SETTORE, RELATIVA AL PERIODO D’IMPOSTA 2006
